“税收债务关系说”产生的社会基础与现实意义
The Social Foundation and Realistic Significance of the Theory of Tax Debt
翟继光
【关键词】税收债务关系说；税收权力关系说；社会基础；现实意义
【全文】
税收债务关系说在本质上是用一个债的关系，也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，它是人民与国家法律地位平等的体现，由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现。税收债务关系说不是在税收产生之初就出现的，也不是凭着某些学者的主观想象而凭空“发明”的，税收债务关系说的产生具有坚实的理论与实践基础，它是人类历史发展到一定阶段的产物，是在一定的经济发展水平之上、在一定的思想积累基础之上以及在一定的实在法律制度的基础之上而逐渐产生的，探讨税收债务关系说产生的理论与实践基础，对于我们加深对这一学说的理解以及深刻挖掘这一学说对于当代税收法治建设以及税收国家建设和法治国家建设的现实意义都具有不可估量的作用。
一、税收债务关系说的提出与基本观点
（一）税收债务关系说的提出
在传统上，税法被作为公法的一支，向来与警察法并列，被视为干预行政法的典型代表。[1]在法律体系上，税法被作为特别行政法的一支，并非独立的法律部门。这一特点在德国法学上表现特别明显，在二十世纪初期的德国，奥托•梅耶（Otto Mayer）和Fritz Fleiner等当时最著名的行政法学者的代表作都把税法作为特别行政法的组成部分紧接着警察法予以论述。[2]在这种情况下，税收法律关系的性质显然和其他行政法律关系，特别是与警察法在性质上没有任何区别，即都是一种典型的权力关系。
税收债务关系说的提出，源于德国1919年《税收通则法》（Reichsabgabenordnung 1919）的制定，该法第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[3]德国《税收通则法》运用债的理念和观点对税收进行了界定，同时，也以“税收债务”（Steuerschuld）为核心，对税收实体法和税收程序法的通则部分进行了完整的规定，并形成了一个有机的整体。[4]法律对这一问题的规定显然与传统的关于税法地位的观点不相吻合，由此导致了学者对这一问题的关注和深入系统的研究。
德国法学家大会于1926年3月30日在明斯特召开，在这次大会上，阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel）以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”，并与以奥拉马尔•彼由拉（Ottmgar Biihler）为代表的主张“权力关系说”的学者展开了辩论。[5]由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战。
（二）税收权力关系说的基本观点
权力关系说是德国行政法学的创始人奥托•梅耶提出的传统学说，该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，税收的课征，原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。并认为，从某种意义上看，“查定处分”和刑事判决具有相同的性质。即在
刑法中，当出现符合犯罪构成要件的行为时，并不立即出现刑罚权的行使，而是通过刑事判决处以刑罚。同样在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生纳税义务。奥托•梅耶的理论是德国行政法学中的传统观点。这种观点把国家的课税权和一般的行政权，如警察权同样看待，从而得出税收法律关系是以“查定处分”这一行政行为为中心所构成的权力服从关系，进而认为税法与其他行政法在性质上没有差异，税法属于特别行政法。[6]
（三）税收债务关系说的基本观点
“税收债务关系说”是以1919年德国《税收通则法》的制定为开端，而产生的与传统观点截然不同的新理论。德国《税收通则法》以“税收债务”为中心，该法第二章就以“税收债务法”为标题，而第81条则规定“税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立”，因此该法明确规定税收债务不以行政权的介入为必要条件。该法制定后，税法学家阿尔伯特•亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题进行了阐述，提出“税收债务关系说”。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。因此，税收法律关系是一种公法上的债务关系。这种学说以德国《税收通则法》关于税收债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。[7]
日本著名税法学者金子宏教授认为，“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。” [8] “税收债务关系说”将为“税法的独立性提供转机”。首先，这一理论为“公法上的债务”这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务作为对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系。因为，如果认为税收法律关系是权力关系，那么税法将不能属于独立的部门法，不过是特别行政法的一种而已，由于把税收债务观念置于税法的中心，税法才有可能构成独立于行政法的一个部门法。其次，构成税收债务内容的课税要素问题，是其他任何法学研究对象所未涉及的，是税法学所独有的研究对象。最后，由于税法素材的日益复杂化，其重要性也不断增加，因此有必要强调其重要性，为税法的独立提供条件。因此，金子宏得出结论认为：“税收法律关系，在原理上是能够构成债务关系的。在这个意义上，税法作为一门学问，也许以‘税收债务’为中心体系化，是妥当的。”[9]
