制度变迁与税收法治——法理语境下的中美税制比较
王桦宇
【摘要】中美税制的存在基础在于各自独特的经济发展水平、政治权力需要、赋税传统文化；中美税制的构成差异主要体现在主体税种的适当选择、税制设计的缜密程度以及征税程序的严格法定等方面；中美税制的规则构架与一国法治状况紧密关联，但是从根本上讲是由各自的政治模式和经济结构决定的；经济发展规律的一致性与税制变迁的国际化趋同使得中美税制及其改革在诸多方面殊路同归。
【关键词】中美税制 存在基础 结构差异 制度构架 改革路向
【全文】
税收是国家财政收入的主要来源，税制则是一国财政运行的规则基础。中国作为拥有五千年文明史的国家，有着自己独特的财政思想和法律文化。财税体制也正是在这种法理背景产生并不断发展的，围绕中央财权和地方财权的紧张和缓解的中国财政史变迁贯穿至新中国建立，甚至一直持续到1994年的税改。一种趋势是，权力文化下的制度变革总是使得税制改革在治乱循环下不断反复和修正。在有效分权政制尚未形成的背景下，税制改革也只能是涉及体制改革的简单表层，尽管此种制度变迁促进经济发展成为一种必然逻辑。美国作为世界上建国历史最短、法制最为完善的经济发达国家，在法治思想和税制基础方面主要以联邦民主和选举文化为中心，历次税制改革出发点可归结为公民财产权与政府财政权的横向冲突和政策协调。尽管各国学者对美国税改的政策波动性和选举依附性作了诸多的批评，但作为共同特点的是，这些改革都在相当程度上促进了美国经济社会的发展。中美两国税制的经济、政治、文化方面的客观存在基础如何？其在历史演进和规则变迁中的主要结构差异如何？法治视野下两国的制度构架又是呈现怎样的特征？在此分析基础上，中美两国税制及其改革又是呈现什么样的演进路向和发展规律？本文将作简要阐述。
一、中美税制的历史演进：财权划分背后的政治传统和法理文化
税制构造的基本范畴包含有两个方面的主要问题：一是财税体制形成和设计的问题，这关系到国家政权稳定的根本，也影响经济社会发展的潜力和态势；一是税种的选择和设置问题，这不仅与一国的经济社会发展程度紧密相关，同时也深深植根于一国赋税传统的法理基础。尽管中国的社会发展经历了从奴隶社会到封建社会到新民主主义社会再到社会主义社会的漫长过程，但是大一统的政治生态文化和集权的国家治理思想却是一直延续到当前改革开放下现代中国的主流意识形态。尽管美国的建国历史非常短暂，然而美国的制度与民情是在欧陆国家若干年文明的基础上移植过来，并在自由的北美天堂进一步发展演化而形成。这也造就出中国与美国的财政税制历史发展过程迥然相异，无论是在建国思想还是在立宪文化上均存在显著的区别，在分权模式和税制基础的变迁上也存在若干需要加以比对之处。
（一） 中国的路径：从中央集权走向地方均权？
中国是历史上单一制存在时间最长、最稳定的国家。其中战国后期的秦朝建立了中国历史上第一个封建王朝，并实行经济、政治、文化大一统的中央集权制度。秦王嬴政称帝后，施行“海内为郡县，法令由一统”，罢诸侯，兴郡县，在全国设36郡，后发展到46郡，将地方权力最大限度地集权于中央，建立了单一制国家结构。作为中国政权架构的大一统格局的奠基，秦朝对于财权的控制是建立在“封而不建”思想的基础上的，也即各郡县虽然作为帝国的一级地域区划，并在经济、社会和文化等方面具有相应的管辖权，但是财政和重大人事方面的设定权依然在于中央，地方上并不具备独立的财政权，相应地因事权所需之财政支出也均由中央拨付和管理。自秦汉郡县制以后，中国国家结构的财政集权特征基本定型，历经多个王朝的沿革却未发生实质的变化。
此后历代的政权更迭，无论是西汉和西晋曾对郡县制进行了“挑战”致使国家大乱甚至亡国， 还是唐朝后期因中央派出节度使总揽军事、政治和经济大权而出现藩镇割据“安史之乱”，都见证了这样一种态势：在当时国家的军事策略、经济实力和治理环境的大背景下，中央财政权的强弱一方面受决定于全国政治格局的对比结构，同时另一方面也反过来影响政权的稳定性以及对地方的掌控能力。不过，“安史之乱”的平定在客观上也致使唐后期各地税课收入上供、送使、留州三分财政体制格局形成，这在学理意义上被学者成为中国分税制的最早起源。 此后元朝、宋朝、明朝和清朝均将京师朝廷作为军事、政治和财政的绝对中心，以财权为中心纽带建构和支撑起来的中华帝国因此在强有力的中央政府治理下，形成同一时代远东地区社会稳定和经济繁荣的太平盛世。于是，这种在血与火的历史积淀中养成深厚根基的中央集权思想，便一直盘踞在中国传统政治文化和治理方略之中，历数近千年不变。
近代中国在遭遇各国列强船坚炮厉打压和侵略的同时，也引进和接受了西方文化与政治制度，但此时的国内国际环境却无法使得这些财政分权和民主的思想在积贫积弱的半殖民土壤上生长和发育。比如清末有改良派倡导的参政院和谘议局的设立，确实在形式上对朝廷税收和预算产生过相当的影响。民国初建时期，政见上也有地方自治的考虑，对联邦制进行了一些探索，但由于内外双重挑战，国家很快就陷入严重的军阀割据的局面。1932年国民政府曾实行中央、省、县的财政体制，但抗战的爆发使得国民政府在1941年又将国家财政层级减低到国家和县两级的非常格局。此后不久新中国成立后，国民政府于1946年恢复的三分税制在便只具有了制度文本层面上的意义。应当指出的是，即便是至新中国成立时，这种财政分权的尝试实际上依然建立在中央财政集权的法理基础之上的，因为没有一个强大稳定的政权，任何外来的先进治理的财政思想，总是会被残酷的中国现实所震慑和击败。
