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山东省青岛市中级人民法院
行政判决书
（2001）青行终字第113号
上诉人（原审原告）青岛嘉里植物油有限公司，住所地本市辽宁路90号。
法定代表人郭建海，该公司董事长。
委托代理人黄涛，上海方达律师事务所律师。
委托代理人蔡硕频，上海方达律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）青岛经济技术开发区国家税务局，住所地青岛经济技术开发区长江中路。
法定代表人吕关生，该局局长。
委托代理人范振伟，山东文康律师事务所律师。
委托代理人李国财，青岛市国家税务局工作人员。
上诉人青岛嘉里植物油有限公司因诉被上诉人青岛经济技术开发区国家税务局税务行政征收一案，不服青岛市黄岛区人民法院2001年3月5日（2000）黄行初字第15号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2001年7月10日下午，在本院第1审判法庭，公开开庭审理了本案。上诉人青岛嘉里植物油有限公司的委托代理人黄涛，被上诉人青岛经济技术开发区国家税务局的委托代理人范振伟、李国财到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审认定，上诉人青岛嘉里植物油有限公司取得漳州集源贸易有限公司（以下简称“集源公司”）虚开的增值税****21份。原审认为，上诉人作为货物的买方有义务核实、查明集源公司是否有货物销售，但上诉人并没有去集源公司核实毛豆油的来源，核实其是否拥有真正的货物与自己发生购销业务。根据被上诉人的证据，可以证明上诉人是向厦门乐华达国际实业有限公司（以下简称“乐华达公司）购买的毛豆油，漳州集源公司没有毛豆油经销，该公司只负责开出增值税专用****获取部分利益。上诉人取得的是没有货物购销的增值税专用****。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用****犯罪的决定》的若干问题的解释，上诉人取得的增值税专用****属虚开。被上诉人处理决定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，符合法定程序。原审判决维持被上诉人（青开）国税稽处字000136号税务处理决定；一审案件受理费100元由上诉人负担。
上诉人上诉称：（一）原判认定事实不清、证据不足。（二）原审法院违反行政诉讼举证原则，协助被上诉人补充收集的证据，不应被采信。（三）原审法院错误地参照了国税发（1995）192号文件。因为该文件不具有法律效力和普遍的约束力；并且，该文件第二条无端加重了善意纳税人的税负，严重地缺乏合理性，损害了经济生活中的交易安全。据此，请求本院撤销原审判决和被上诉人处理决定。
被上诉人答辩称：(一)被上诉人提供的证据可以证明原判事实，而上诉人提供的补充证据对证明上诉人与集源公司之间存在真实的买卖关系不具有任何证明作用。（二）国税发[1995]192号文是国家税务总局发布的，在全国范围适用的规范性文件，虽不属于部门规章，但与部门规章具有同等法律效力。（三）行政法律关系中 ，不存在对善意第三人的保护问题。虚开增值税****的行为造成国家税款流失，助长违法犯罪行为，必须进行严厉打击。据此，请求本院维持原判。
当事人双方对原审程序均无异议。
当事人双方对下列事实予以承认：
1、2000年7月11日，青岛经济技术开发区国家税务局稽查局对上诉人作出（青开）国税稽处字000136号税务处理决定，认定上诉人接受的集源公司开具的21份增值税专用****属虚开，根据2000年漳国税稽函字001号和国税发[1995]192号文的规定，此进项税额2665575.27元不得抵扣。鉴于上诉人检查期末留抵税额2488221.54元，根据国税函[1997]636号文件的规定，应核减期末留抵税额2488221.54元，补缴增值税183356.73元。
2、上诉人向被上诉人青岛经济技术开发区国家税务局申请复议，请求撤销（青开）国税稽处字000136号税务处理决定。被上诉人经复议，以青开复决字（2000）第01号行政复议决定维持其稽查局的处理决定。
3、二审期间，青岛经济技术开发区国家税务局稽查局被撤销。
被上诉人按证据清单中编号，提出如下证据：
1、福建省漳州市国家税务局稽查局《关于漳州市集源贸易有限公司虚开增值税专用****的函》；
4、上诉人从集源公司取得的21份增值税专用****抵扣联。
上述证据证明集源公司开给上诉人的21份增值税专用****属虚开。
2、深圳市国家税务局第一稽查分局《关于深圳市明德维实业有限公司虚开增值税专用****的函》；
3、集源公司记账凭证2页。
上述证据证明集源公司取得深圳明德维实业有限公司（以下简称“明德维公司”）虚开的进项增值税专用****。
5、对林海鱼的询问笔录，证明整个购油过程，包括接待、验货、封舱、交付汇票、取得增值税专用****都是在厦门，与集源公司未发生任何联系。
6、对杨树洲的询问笔录及杨本人出具的书面证言，证明集源公司虚开增值税专用****的过程。
7、对林非凡的询问笔录，证明上诉人所购买的毛豆油的所有权属于乐华达公司，不属于集源公司。
被上诉人提供上述证据，意图证明：乐华达公司通过中国航空技术进出口公司厦门公司代开进口信用证进口毛豆油后，为将毛豆油售出：（1）找到买家即上诉人；(2)通过林非凡，以每吨油30元至50元的报酬，与集源公司老板杨树洲谈妥代开增值税专用****；（3）应杨树洲的要求为其提供明德维公司虚开的进项增值税专用****。
上诉人对被上诉人证据提出如下质疑：
1、1号、2号证据均为传闻证据，不能证明集源公司虚开增值税****的事实。
2、5号证据只能证明在厦门交货，不能排除上诉人与集源公司存在货物购销关系。
3、上诉人与集源公司签订货物购销合同，并向集源公司支付货款；杨树洲要求林非凡必须有实际的货物交易，委托林非凡代表集源公司进行交易；集源公司向明德维公司付款，上述事实可以说明集源公司拥有货物的所有权。
4、7号证据是林非凡的主观推测，除此之外，没有任何证据证明货物所有权属于乐华达公司。
被上诉人对上诉人的质疑予以辩驳，认为：
1、被上诉人结合全部证据认定事实，并非孤证定案。
2、6、7号证据都证明集源公司没有出资买油，不拥有货物的所有权。
上诉人将在一审中补充的下列证据提交法庭质证：
1、上诉人与集源公司1997年9月5日签订的两份《产品购销合同》；
2、厦门港务局水路货物运单。
3、付款凭证。
上述证据证明集源公司拥有货物的所有权。
被上诉人对上诉人的证据提出质疑：
1、1号证据是伪造的。
2、2号、3号证据不能证明集源公司是货物的所有人。
上诉人对被上诉人的质疑予以辩驳，认为：
1、被上诉人对1号证据的真实性提出异议，可以委托专业机构进行技术鉴定。
2、2号证据可以证明货物是集源公司交给承运人的，也就是说，在货物交接给承运人之前，集源公司占有并实际控制这批货物。
被上诉人提出如下规范依据：
1、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条：“纳税人购进货物或应税劳务，未按规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
2、国税发[1995]第192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第二条：“对纳税人虚开代开增值税增专用****，一律按票面所列货物的适用税率全额增补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚，对纳税人取得虚开代开的增值税专用****，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税款。”
3、国税发[1997]134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用****处理问题的通知》第二条：“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用****，或者从销货地以外地区取得专用****，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。”
4、国税发[2000]182号《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用****处理问题的通知〉的补充通知》：“有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用****所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理：一、购货方取得的增值税专用****所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的‘购货方从销售方取得第三方开具的专用****’的情况。”
5、国税发[2000]187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用****处理问题的通知》：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用****，专用****注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用****是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但因按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者获得的出口退税，应依法追缴。”
6、国家税务总局《增值税专用****使用规定（试行）》第八条：“除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列情形之一者，不得抵扣进项税额：（一）未按规定取得专用****。……”第九条：“有下列情形之一者，为本规定第八条所称未按规定取得专用****：“（一）未从销售方取得专用****。……”
7、最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用****犯罪的决定》的若干问题的解释第一条：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用****’：没有货物销售或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用****；……”
上诉人对被上诉人适用规范提出质疑，认为：
1、国税发[1995]第192号、国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号文件，均为国家税务总局的内部文件，不能作为行政执法的规范依据。其中，国税发[1997]134号文件适用于“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用****，或者从销货地以外地区取得专用****”的情况，上诉人从集源公司购货并取得增值税专用****，所以不应适用该文件。国税发[2000]182号、国税发[2000]187号文件是国家税务总局在上诉人取得增值税****后发布的文件，也是在被上诉人作出处理决定后发布的文件，不具有溯及力，不适用于本案。
2、上诉人从销售方集源公司取得增值税专用****，所以，不适用《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、国家税务总局《增值税专用****使用规定（试行）》第八条和第九条、最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用****犯罪的决定》的若干问题的解释第一条的规定。
被上诉人对上诉人的质疑辩称：
1、集源公司不具有货物所有权，上诉人从集源公司取得增值税专用****，属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定的未按规定取得增值税扣税凭证的情形。
2、国税发[1995]第192号、国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号文件，均为国家税务总局的规范性文件，并且合法有效，应当作为行政执法和行政审判的依据。
关于原审程序，经审查，本院确认原审程序合法。
关于事实问题，本院认为，被上诉人1至4号、6号、7号证据是被上诉人通过法定程序取得的，符合法定形式要求，与待证事实相关联，所以具有可采性。被上诉人5号证据，上诉人一审中补充的1至3号证据，均与待证事实无关，不具有证据力。
本院认为，第一，被上诉人6号证据中，证人杨树洲证明此次交易中集源公司没有出资买油；被上诉人7号证据中，证人林非凡证明上诉人购买的油不归集源公司所有。上述两项证据足以证明集源公司不具有货物的所有权。第二，被上诉人3号、6号、7号证据，可以证明此次交易中集源公司取得明德维公司开具的增值税专用****。第三，被上诉人3、4号证据，可以证明此次交易中上诉人取得集源公司开具的21份增值税专用****，进项税额2665575.27元。
本院根据当事人的承认和上述认证，可以确认如下事实：
1、1997年9月，上诉人从福建省厦门市购进3500吨毛豆油时，从销售方取得第三方集源公司开具的21份增值税专用****，进项税额2665575.27元。
2、2000年7月11日，青岛经济技术开发区国家税务局稽查局对上诉人作出（青开）国税稽处字000136号税务处理决定，认定上诉人接受的集源公司开具的21份增值税专用****属虚开，根据2000年漳国税稽函字001号和国税发[1995]192号文的规定，此进项税额2665575.27元不得抵扣。鉴于上诉人检查期末留抵税额2488221.54元，根据国税函[1997]636号文件的规定，应核减期末留抵税额2488221.54元，补缴增值税183356.73元。
3、上诉人不服，向被上诉人青岛经济技术开发区国家税务局申请复议，请求撤销（青开）国税稽处字000136号税务处理决定。被上诉人经复议，以青开复决字（2000）第01号行政复议决定维持其稽查局的处理决定。
4、二审期间，青岛经济技术开发区国家税务局稽查局被撤销。
关于法律问题，本院认为：
第一，《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十八条规定：“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。”由于该条例的发布时间是1993年12月13日，当时国家税务总局隶属于财政部，该条例第二十八条中所规定的“财政部”，实质上是指拥有税收管理职能国务院部门。鉴于目前国家税务总局已经成为国务院部门，因此，国家税务总局基于其税收管理职能，有权对《中华人民共和国增值税暂行条例》作出行政解释。
第二，国税发[1995]第192号、国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号文件和《增值税专用****使用规定（试行）》，均为国家税务总局对《中华人民共和国增值税暂行条例》所作的行政解释。上述规范性文件的法律效力可以溯及《中华人民共和国增值税暂行条例》施行之日。其中，被上诉人所援引的规范，就其内容而言，是国家税务总局对《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条所作的解释，并且，符合《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定，属于合法有效的行政规范。根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第六十二条第二款关于“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其它规范性文件”的规定，被上诉人所援引的规范性文件中的相关规范，可以成为人民法院审理行政案件的规范依据。
第三，根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用****犯罪的决定》的若干问题的解释第一条、国税发[1997]134号文件第二条、国税发[2000]182号文件第一条、《增值税专用****使用规定（试行）》第九条第（一）项的规定，可以判定，上诉人取得的集源公司开具的21份增值税专用****属于虚开。因此，被上诉人根据国税发[1995]第192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第二条的规定，对上诉人作出的（青开）国税稽处字000136号税务处理决定，符合《《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《增值税专用****使用规定（试行）》第八条和国税发[2000]187号文件的规定。
综上所述，被上诉人处理决定合法。原审判决维持被上诉人处理决定并无不当。本院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费100元由上诉人负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 李 建 伟
审 判 员 吴 爱 敏
代理审判员 刘 英
二○○一年七月十四日
书 记 员 陈 永 德
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