而经由抽象实体达致的税收之债一经社会契约固定后，接下来便面临着如何实现的问题。税收之债在性质上表现为一种公法之债，由此形成的税收法律关系同样表现为一种公法上的债权债务关系，因而不可能要求“征税机关同普通的私法主体一样，享受权利和承担义务”。虽然这在形式上“似乎彻底贯彻了平等原则，但实质是一种极无效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现”。[30]毋庸置疑，为了保障公共利益的良好实现，赋予税收之债以一定的强制性是必要的。在某种程度上，国家课税权的强制力往往能构成税收债权运行机制的“自力救济”。不过，“取之于民”这一强制无偿形式背后的依据，却是国家取得课税权力的“公意”基础，是所谓的“用之于民”。在社会契约视野下的税法语境中，国家是纳税人的自治团体，“税收乃庶政之母”，维持国家必要活动的经费由纳税人共同承担。抽象之国家基于整体纳税人之合意而产生，整体之纳税人与抽象之国家虽然在税收之债中处于平等地位，但国家税收债权的取得有赖于整体纳税人的同意，而经契约为形式的纳税人纳税同意权与税收支出监督权的存在，是得以形成税收之债与国家获取课税权力这一“公意”产生的前提。[31]
这种关于国家权力来源的契约理论，并非是先于国家的实然现象描述，而是后于国家产生的应然价值主张。虽然形成共识的理念是指导实践的规划与指南，但理论上基于价值预设的逻辑推导表达的更多是一种超越现实的理想追求。碍于个体之纳税人无法成为请求国家直接提供公共产品的主体，税收之债与税收课征的“公意”一旦形成，纳税人中的任何个体与相关团体均无权自诩为整体之纳税人的代表。这种无奈的现实之下，若听之任之，则应然的债权债务便完全蜕化成为实然的权力服从，这种情况下的“人民主权”也仅仅是权力巧立名目、豪取强夺的借口罢了。因此，唯有纳税人权利在宪政层面上的落实，才有可能使纳税人在法理层面享有的公共产品债权不至于成为空洞的幻想，在税权结构中取得的主体地位不至于形同虚设。而所谓宪政层面上的纳税人权利，是指纳税人在以宪法为基础的宪政制度下，基于税收征纳与税收使用全过程符合宪法规定的条件下，才拥有的承担纳税的权利，即仅依法纳税并拒绝法律规定之外的任何纳税要求的权利。正是这种“依法纳税权利”，根据北野宏久的观点，属于“纳税人的基本权利”。[32]从现代法治国家的现状分析，历经数百年的纳税人权利立法，至今基本上已经形成或正在逐渐完善以“纳税人的依法纳税权”这一基本权利核心，以纳税人依法纳税权派生的纳税人实体性权利和程序性权利为两翼的纳税人权利体系。有鉴于此，我国当务之急，当以更高远的立法视野、以完善的立法思路设计富有中国特色的纳税人权利体系。纳税人的基本权利当由宪法加以规定，纳税人的实体性权利当由宪法或税收基本法律加以规定，纳税人的程序性权利则由《税收征收管理法》一类的程序法加以规定。而在这一权利体系中，实体性权利是静态的权利，是权利主体对某种实体利益享有的受法律保护的资格，主要可以包括以下几种：(1)税收公平权；(2)诚实纳税推定权；(3)公共产品选择权；(4)参与税收立法权；(5）征税与用税监督权。程序性权利是动态的权利，是权利主体为了行使、主张或保障其实体权利而享有的作为或不作为的资格，主要可以包括以下几种：(1)税收知情权；(2)申报方式选择权；(3)申请延期申报权；(4)申请延期缴纳税款权；(5)申请减免税权；(6)申请退还多缴税款的权利；(7)陈述申辩权；(8)拒绝检查权；(9)要求听证的权利；(10)请求保密权；(11)请求回避权；(12)索取收据或清单或完税凭证权；(13)委托税务代理权；(14)控告和检举、举报权；(15)救济权；(16)请求国家赔偿权等。可以相信，纳税人主体地位在宪法上的确立，不仅颠覆了“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”的传统封建利益格局，而且将促使以自然法为基础的“人民主权”理想在税收领域中的实现，标志着税收法律关系中的纳税人由义务本位向权利本位的嬗变。
