在人民主权的社会契约论下，私人财产利益在时序上的优先存在是一个毋庸置疑的理论基点。虽然这种私人的财产利益需要国家这一政治权威通过特定的方式予以确认，但“人类的财产能力为财产权利的源泉，这种能力的悬殊实是人类趋向利益一致的一种不可超越的阻碍。保护这些能力是政府的首要目的。”[38]因此，“每个人拥有的财产权和获致财产权的能力必须被尊重”是国家课税权存续以及行使的基础。绝对的放任自由本身便是自由实现的障碍。从这个意义上讲，“认真地对待权利”，意味着通过对私人欲望的合理限制，否定自由泛滥下的混乱无序。在这样一种“丢卒保车”的公共欲望之下，国家以课税权行使的方式合法剥夺纳税人的财产利益，以税收之债的形式汇集垄断性暴力的物质基础，尔后再实现对财产权的保护。在纳税人财产权这一目的面前，国家课税权乃至国家税收债权仅仅具有一种工具理性。但如前所述，本质为税收债权但在现实中强制性特征异常显着的国家税权，其存在构成了对财产权的限制。虽说经由国家课税权形成的强制外观是一种“必要之恶”，不过，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验”。自觉理性的国家税权仅仅是一种乐观的假设。国家作为一个实体的存在，随着国家机构的不断层级化与官僚化，其迅速滋生出了自身的利益。这样一种不为社会契约所包容的利益常常借助公共利益的名目，通过国家税权的扩张来寻求满足。
因此，如果在税法领域，仅仅是“纳税人财产权—国家税权”这样的一种二元经济结构，那么，权力扩张的天性在导致国家税权的膨胀同时也会导致纳税人财产权的萎缩。国家税权的不合理扩张会使纳税人财产权不断受到侵蚀。作为保护纳税人财产权的工具，其本身就可能成为对纳税人财产权的威胁。这样一种违背初衷的情况常常成为一种历史经验的事实。为了防止国家税权借助公共利益的外观对纳税人财产利益进行篡夺，就必须站在宪政的高度，采取税收立宪主义的立场，通过税权人宪的方式，对处于积极态势的限制纳税人财产权的国家税权进行必要限制，而这种限制之限制的实现，就必须将原本纯粹作为被保护对象的纳税人财产权，转化成为具有防御性质的纳税人税权。在“纳税人财产权—限制纳税人财产权—限制限制纳税人财产权”的价值逻辑中，可以发现，“国家税权—纳税人税权”博弈结构的最终确立是社会契约的目的所决定的。对国家起源与性质的理性演绎揭示了上述“否定之否定”的价值逻辑，而随着这一价值逻辑的细化，“国家税权—纳税人税权”税权博弈结构生成的宪政机理及其合理性也更加明晰。
【作者简介】
张富强，单位为华南理工大学。
【注释】参见杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M·布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第1页。这部著作包括了布伦南和布坎南《征税权—财政
宪法的分析基础》（1980年英文版）和《规则的理由—宪政的政治经济学》（1985年英文版）两本书，经作者授权合卷出版。其中《征税权》从宪政经济学角度阐明了不同财税规则约束对制约政府公权力的不同作用，实际上是从财税领域为切入视角分析经济
宪法的应然规定，从而为制定财政
宪法或税收
宪法提供理论依据。《规则的理由》则是对《征税权》一书读者反馈信息的回应，是对宪政经济学思想的一次系统性扩展，关注如何运用政治经济学理论对维系人们政治生活和市场生活的整个规则体系进行系统的分析研究，即对政府的各种经济权力施以约束和限制的经济学分析。
参见《
国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》，载全国人民代表大会常务委员会办公厅编：《中华人民共和国第七届全国人民代表大会第四次会议文件汇编》，人民出版社1991年版，第5页。
参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，载《现代法学》1995年第5期。
参见张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2009年版，第190 - 194页。
参见许善达：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第3页。
参见赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》1998年第1期。
参见岳松：《税权制衡机制的若干问题》，载《税务研究》2004年第8期。
参见熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考—兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》2002年第1期。
参见张文显：《论法学范畴体系》，载《江西社会科学》2004年第4期。
拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003年版，第71页。
民法学者王泽鉴指出：“我国法学一向疏于方法论之研究，……致使法学之发达甚受限制”；梁慧星也指出：“我国大陆法忽视方法之倾向更为严重，此是不争之事实”。参见梁慧星：《民法解释学》，中国政法大学出版社1995年版，第80页。
所谓“查定处分”，实际上是指一种税收征管的方法，即征税机关根据纳税人的生产能力和一定时间内的实际产销情况，核定一个实物量作为纳税标准，分期征收应纳税额，一般在期末进行结算。当实际产、销量超过核定量时，经由纳税人报请补征；不及查定量时，可由纳税人报请重新审定。可见，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不仅是纳税义务内容的确定行为。为了说明问题，奥托·梅耶还以刑事判决为例作进一步的阐述，认为“查定处分”与刑事判决在某种程度上具有相同的性质。参见张富强主编：《税法学》，法律出版社2007年版，第170页。
奥托·梅耶的学说与19世纪末期以阿道夫·瓦格纳为代表的德国社会政策学派的观点一脉相承。后者将税收视为个人对国家的一种被动的义务。征税是国家单方面的权力，国家为了实现其职能，必须强制地和无偿地课征税收。税收法律关系无非是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地课征税收。
参见葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社1996年版，第14 - 15页。
参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第19-20页。
过去人们总是认为税务机关是绝对的权力主体，纳税人只负有纳税义务，权力服从关系是理所当然。但是随着税收法定主义的确立，税收法律关系中单向权力关系的观念受到削弱，并逐渐确立了纳税人与税务机关具有平等法律地位，两者的权利与义务应当相统一的理念。
金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。
北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第161、 9-11页。
同注，第163页。
参见王相坤：《税权概念的重塑及其理论基础—一个法权分析视角的尝试》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第9卷），法律出版社2007年版，第103-116页。
针对“税收三特征”的传统观点，我们在前些年就指出税收具有“法定性、强制性和直接无偿性”的“新三特征”观点。参见张富强：《税法学》，法律出版社2007年版，第6页。
按照这样一种利益归属的逻辑，课税一方面是国家的单方面权力，另一方面则是国民的单方面义务。将课税的依据归结为国家的政治权力，突出课税时国家具备的身份特征与凭借的权力属性，这样一种政治权力的合理性基础最早在于“君权神授”。但是，其背后藏匿的却是暴力强制，这样一种权力来源理论的奏效与当时民智未开的社会环境是联系在一起的。参见丛中笑：《国家课税权的法律解析》，载《当代法学》2005年第3期。
参见E·博登海默：《法理学—法哲学及其方法》，邓正来等译，华夏出版社1987年版，第40页。
霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128-142页。
参见威廉·配第：《赋税论》，陈东野译，商务印书馆1981年版，第56页。
洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1982年版，第4页。
参见亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384 - 386页。
弗朗斯瓦·魁奈：《魁奈经济著作选集》，吴斐丹、张草纫选译，商务印书馆2008年版，第78页。
在理论上，虽然纳税人即便作为整体也不能等同于国民（抽象意义上），但可以肯定的是，国民中的绝大多数都是纳税人。正如北野弘久所言：“在租税国家体制中，可以说
宪法规定的规范原则全部是关于征收与使用租税。人们遵从
宪法规定的规范原则，在其限度内使用租税，并以此为前提，仅遵从
宪法规定的原则承担纳税义务。”在税收国家中，对于纳税人的理解不能仅限于名义，而应当从广义的角度加以把握。北野弘久的纳税人概念不仅包括直接税的纳税人、间接税的承担人，还包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担人。这种理解之下的纳税人与国民的概念其实并无差异。参见注，第57页；另参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第83页。
参见熊伟：《税收担保制度》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第1卷），法律出版社2000年版，第18-35页。
参见注，第73-80页。
葛克昌：《税法基本问题（财政
宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第4页。
姚轩鸽：《21世纪是和平、福利的租税国家社会—著名税法学家北野弘久教授访谈》，载《中国经济时报》，2005年5月14日；北野弘久：《租税国家》，载《“全球化与财税法改革”国际学术研讨会论文集》，2005年5月13-14日，第343页。
同注，第4页。
同注，第8、 37、 38页。
参见倪洪涛：《从“道德
宪法”到“政治
宪法”—一种税权控制的研究视角》，载《法学评论》2006年第3期。
查尔斯·A·比尔德：《美国宪法的经济观》，何希齐译，商务印书馆1989年版，第21页。
