二、税权的外观结构
我国对税权的研究所以停滞于表层，与我国税法学者疏于方法论的研究有着密切的关联。[11]而近代德国、日本学者倡导的税收债权债务分析方法的引入，致使人们对于税收法律关系性质的认识经历了由传统的权力服从关系说向债权债务关系说的嬗变，从而揭示出税权外观上统摄税收权力与税收权利的二元结构。
税权是税收法律关系的内容，对税权的理解可以从税收法律关系性质的争议中寻求端倪。关于税收法律关系性质的争论，最初发生在德国。德国行政法学创始人奥托·梅耶（Otto Mayer）认为，税法与其他行政法在性质上没有差异，构成了特别行政法的一种。税收法律关系是一种权力关系，一种国民对国家课税权的服从关系。在这种关系中，国家以优越的权力主体身份出现，国家课税权的行使以税收法规—课税处分—滞纳处分—税务罚则的“查定处分”模式进行，[12]因而税收法律关系是以“查定处分”为中心构成的权力服从关系。[13]这种学说是以行政法的视野来分析税法的性质，因而把税收法律关系视为一种权力服从关系。这是适合当时税收关系实际运行状况的一种解释，但没有分清这种关系应为与实为之间的差别。
1919年德国制定《税收通则》，从立法体系和司法体制上确立了税法的独立地位，并就税收债务作出规定。[14]以此为契机，德国税法学者阿尔伯特·亨泽尔（Albert Hensel)提出了不同于传统观点的“税收债务关系说”，把税收视为一种“公法之债”，把税收法律关系视为一种债权债务关系。[15]阿尔伯特·亨泽尔否定权力关系说中由征税机关“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。阿尔伯特·亨泽尔将债的观念引入税收法律关系，为后人研究税法提供了一个新的思路。[16]
此后，日本税法学界对于税收法律关系的性质进行了更为深入的探讨。税法学家金子宏以“用法技术观点来看实定税法”为理论前提，提出了“二元论”，既不赞成单一的债务关系说，也不赞成单一的权力关系说，而是主张将税收实体法和税收程序法分别按性质划分为债权债务关系和权力服从关系。金子宏认为：“当用法技术观点来看实定税法时，则可发现很难把税的法律关系一元性地归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系……将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税的法律关系的正确认识。”[17]
与金子宏的二元论观点有所不同的是，另一位日本税法学家北野弘久则主张彻底的债权债务关系说。他认为：“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样一些问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法学诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握租税法律关系性质的认识。”也就是说，应当尽可能从法实践论上使税法学不仅作为“征税之法”，而更应该成为“纳税人的权利之法”。[18]
尽管北野弘久与金子宏的二元论存在着一些认识上的差异，但相比于一元论的权力关系说，他们之间的争议不过是基本趋同下的细节分歧—如何将债务关系说贯穿至整个领域。而且，北野弘久也并非完全否认税收法律关系在现实中的权力外观，只是因为现实中国家税收权力论的横行以及对纳税人权利的不法侵夺，才有必要运用债务债权说从法理上澄清国家税权力与国民财产权利的平等或对等关系。北野弘久指出：“从法实践论的角度，用债务关系说解释租税法律关系的性质是正确、适当的。”但是，“我们在运用债务关系说分析税收法律关系时，还要注意区别法实践论和法认识论对这一问题的不同解释。法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质的，而存在论的租税法律关系，则在总体上具有权力关系结构的特点。”[19]由此可见，从实质上论，北野弘久也是一种“二元论”，而且是更为彻底的“二元论”。相较于金子宏的“二元论”，北野弘久的可贵之处在于从应然法与实然法的不同层面，将税权性质的应然性与实然（现实社会中实际运用）状况加以区别，通过澄清税收法律关系在性质上属于公法上的债权债务关系，进而揭示了税权统摄“国家税权（力）与纳税人税权（利）”的二元结构。而要说明税权的这种二元结构，关键的就是运用应然的“债权债务关系说”，引导并改变与实然状况相一致的“税收权力说”，平衡国家税权力与纳税人税权利之间关系，最终实现应然与实然的高度一致，使税法无论在理论上或是在实践上，不仅成为“国家征税之法”，而且成为“纳税人的权利之法”。
