3．进一步发挥贸易政策审议机制的作用

　　贸易政策审议机制（“TPRM”）可以对WTO成员的全部贸易政策和做法及其对多边贸易体制运行的影响进行定期的集体评价和评估。根据《贸易政策审议机制》A款之规定，该机制下的评估并不作为WTO成员履行有关义务的依据，也不为争端解决程序所采用。不过，该机制有助于所有成员更好地遵守WTO协定和履行承诺，有助于多边贸易体制更加平稳地运行。通过审议机制，WTO成员可以就相关所得税政策进行探讨，增进理解或达成共识。[52]

　　（三）税收协定的改进

　　由于GATS承认一国对居民和非居民的差别税收待遇，允许一国在税收协定中给予不同缔约国的居民以不同待遇。因此，所得税差别待遇的完善仍需要通过税收协定来完成。比如，在税收协定中写入最惠国待遇条款。事实上，国际间有近六百个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。日本和荷兰1970年的税收协定就规定：荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，并且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇。[53]

　　此外，几个国家之间还可以考虑缔结区域或多边税收协定。比如，1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定（The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital）。北欧税收协定在消除来源地管辖权重叠的双重征税方面要比双边税收协定更为有效。[54]

　　（四）在区域经济一体化中探索新机制

　　由于WTO有152个成员，WTO体制的改进要取得众多成员的共识是比较困难的。不过，WTO体制允许区域经济安排的存在。对于区域经济一体化的成员来说，可以根据自身的发展状况，通过新的机制来进一步消除所得税壁垒。这方面，欧盟的实践能够带来启示。

　　《欧洲共同体条约》（以下简称《欧共体条约》）第3条要求建立一个以消除货物、人员、服务和资本自由流动障碍为标志的内部市场。尽管欧盟成员国之间存在税收协定，但税收协定的局限性无法满足欧洲经济一体化的要求。为此，欧盟进行了新的尝试。欧盟模式的特点是通过二级立法和欧洲法院的判例进行协调。[55]二级立法属于欧盟法的范畴。根据欧盟法的最高效力原则，二级立法高于成员国的国内法和税收协定。不过，制订协调成员国所得税的二级立法在程序上比较困难，[56]欧洲法院发挥了更大的作用。欧洲法院借助于《欧共体条约》关于开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。欧洲法院的判例表明，这些自由流动规则不仅要求成员国消除基于国籍的限制，也禁止成员国限制本国国民在欧共体内行使自由流动的权利。[57]通过一系列判例，欧洲法院拓展了税收无差别待遇的含义。这体现在：非居民个人特定情况下可享受居民的税收优惠；[58]第三国居民可享受其他成员国问税收协定的优惠；[59]禁止成员国歧视本国居民的境外所得[60]或境外子公司的亏损。[61]

　　（五）WTO体制和税收协定需要在应对税收竞争方面做出努力

　　WTO体制和税收协定能够从不同角度来消除阻碍国际贸易的所得税壁垒。但是，这两个体制也面临一个共同的问题，即对于税收竞争缺乏应对机制。

　　从理论上讲，各国有征税的主权，也有给予税收优惠的自由。为了吸引外国投资，[62]各国可能会竞相给予税收优惠，由此可能产生税收竞争问题（tax competition）。国家间的税收竞争固然能够具有吸引投资的作用，但也会对国际资本流动产生扭曲作用，也为国际避税提供了方便，导致国家税基减少。为了弥补财政损失，国家就可能提高其他方面的税收，从而导致税制不公。这种税收竞争无疑是有害的。但是，税收协定和WTO体制都无法解决这一问题。

　　对于税收协定来讲，无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三国优惠措施的给予。在其他国家给予优惠的情况下，出于担心资本外流的考虑，一国也会被迫给予优惠待遇。[63]WTO体制也鼓励WTO成员给予外国投资或服务提供者更多优惠。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。因此，在应对税收竞争方面，WTO体制和税收协定还需要做进一步的努力。不过，目前的WTO体制和税收协定是建立在消除税收壁垒这一指导思想上的。如果要应对有害税收竞争，理想的做法是写入禁止采取有害税收竞争措施的条文。但是，如何界定“有害税收竞争”是非常困难的，况且WTO和税收协定并非超国家机构，对于一国税收政策的限制又涉及国家主权这一敏感的领域，这一理想做法显然是不现实的。[64]因此，在现行状况下，这一问题的解决仍需要国际社会的进一步磋商和共识。

　　五、对我国的意义

　　在本文行将结束之际，拟就本文议题对我国之意义略做探讨。事实上，我国对外贸易也同样面临本文所探讨的所得税问题。

　　作为WTO的成员，我国一方面需要切实履行加入WTO时所做的承诺，包括不得借助所得税措施歧视外国产品和提供出口补贴；[65]另一方面需要充分利用WTO体制来消除我国出口所面临的贸易壁垒，包括所得税壁垒。当其他WTO成员采取违背WTO义务的所得税措施歧视我国产品或为本国产品提供出口补贴时，我国可以通过WTO争端解决机制予以处理。由于WTO没有消除双重征税的机制，我国需要通过税收协定来解决这方面的问题。我国业已签订86个双边税收协定，并与香港和澳门签订了“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排”。[66]