需指出的是，对于WTO成员来说，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务属于该成员承诺表开放的行业为前提。即使不是承诺表的服务，也应对外国服务提供者适用税收协定的规定。
（二）现行机制的局限性
不过，税收协定的上述机制也同样存在局限性：
1．税收协定无法保障双重征税的彻底消除
对于本文提及的三种类型的双重征税，税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。这种来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。[37]但是，税收协定一般是双边的，而且适用于至少是缔约国一方居民的纳税人。[38]对于居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税，税收协定要求居住国采取免税法或抵免法。但是，免税法或抵免法的具体适用仍离不开缔约国的国内法。[39]在适用国内法时，仍可能出现双重征税问题。比如，实行免税法的国家可能并不将本国居民的全部境外所得都视为能够享受免税待遇的境外所得。[40]再比如，一国采取限额抵免法时，居民纳税人在境外缴纳的全部税款并不能全部得到抵免。[41]
2．税收歧视
税收协定“无差别待遇”的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务不同，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。[42]税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。前述限额抵免消除双重征税不彻底的情况即为一个例证。事实上，税收协定对这种情况是作为双重征税对待，而非视为一种歧视。[43]此外，无差别待遇是类似于国民待遇，缺乏最惠国待遇的内容。也就是说，一国可以在与不同国家的税收协定中给予来自这些国家的服务或投资以差别待遇。[44]
四、WTO体制和税收协定的进一步完善
鉴于WTO和税收协定的上述不足，要进一步消除阻碍自由贸易的所得税壁垒，就需要对现行体制进行改进。在笔者看来，要达到彻底消除所得税壁垒的理想状态，至少在目前是不可能的，较为现实的思路是分别完善WTO和税收协定。
（一）两个平行的体制
理论上讲，WTO和税收协定体制的完善有如下几种选择：分别改进这两个体制；或者通过一个体制来吸收另一个体制；或者将两者重新纳入一个全新的体制中。但是，WTO体制和税收协定具有不同的职能，是并行的体制，以一个去吸收另一个机制是不可行的，将二者纳入到一个新的体制中也是不现实的。
就其本质，WTO体制是贸易法，税收协定则属于税法的范畴。贸易法的目标是促进货物和服务的自由流动，而税法的目的是取得收入。如果单纯从自由贸易角度讲，不应当有关税和非关税措施，但政府需要征税来获取财政收益。在所得税方面，尽管WTO成员不能通过所得税减免来实施出口补贴，但WTO并不影响其成员的所得税制度和税收政策。[45]正如上诉机构在FSC案中所指出的，WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制。WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。[46]因此，一国采用居民管辖权和来源地管辖权均为合法。此外，在WTO补贴规则下，真正意义的消除双重征税的措施也不构成出口补贴。[47]
因此，WTO和税收协定是并行和无法相互替代的。事实上，WTO规则和税收协定都并非超国家的法律，是相关缔约方谈判和妥协的结果。就一国来讲，既不可能为了贸易目标而牺牲财政利益，也不会为了单纯追求财政目标而不考虑贸易因素。
（二）WTO体制的改进
WTO没有消除双重征税的机制，但税收协定具有这方面的功能，WTO没有必要在这方面越俎代庖。WTO可以在以下几个方面进一步发挥作用：
1．进一步完善补贴纪律
《补贴与反补贴协定》禁止采用出口补贴。以税收方式提供的出口补贴，不能因为表面是“税收”问题就不受反补贴规则的约束。[48]不过，具体哪些所得税优惠措施构成“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”，《补贴与反补贴协定》并没有具体列举，仍需要进一步解释和说明。此外，由于WTO成员可通过所得税减免措施来对服务进行出口补贴，而GATS并没有这方面的纪律，需要对此予以完善。这也需要WTO成员的谈判和对GATS的修改。但是，WTO规则的修改有特定的程序要求。根据WTO协定第9条，部长会议和总理事会对WTO协定和多边贸易协定进行解释时，需要WTO成员3/4多数通过。因此，在修改规则难以实现时，发挥争端解决机制的作用是一个替代的选择。
2．发挥争端解决机制的作用
WTO争端解决机制的一个特点是，只要WTO成员提出启动申请，除非争端解决机构全体一致不同意，否则案件就自动进入程序。显然，只要提出申请的成员不放弃，程序就不会停止。尽管WTO不采用判例法，但GATT/WTO的实践也表明某些案件的裁决会在其他案件中被引用和遵从。虽然GATS没有服务补贴纪律，但根据GATS第23条第2款之规定，如果任何成员认为其利益由于另一成员实施与GATs并不冲突的措施而受到损害，该成员可以诉诸争端解决机制。这种做法也称为“非违反之诉”，理论上也适用于WTO成员采取服务补贴对其他成员利益造成损害的情况。
需要指出的是，对于WTO成员间的所得税争端，税收协定也有解决机制。[49]WTO无意取代税收协定的争端解决机制，但也不允许其成员规避WTO的争端解决机制。[50]尽管GATS第22条第3款排除了成员间属于税收协定范围措施的适用，如果成员间对争端是否属于双重征税协定范围达不成一致，可提交服务贸易通过仲裁予以认定。[51]仲裁裁决是终局的并对各成员有约束力。因此，如果仲裁裁决争端不属于税收协定的范畴，就可诉诸WTO的争端解决机制。当然，这种方式是被动的解决方法，取决于WTO成员是否启动争端解决机制。
