根据国家统计局发布的《2007年国民经济和社会发展统计公报》，2007年全年货物进出口总额21738亿美元，其中货物出口12180亿美元，货物进口9558亿美元，该年度的国内生产总值（GDP）为246619亿元人民币。[67]对外贸易在我国经济中的重要地位可见一斑。推动对外贸易发展是我国政府的发展战略，[68]我国对外贸易在客观上有进一步扩展的空间，近年来我国对区域经济合作的推动也为我国货物和服务的出口提供了契机。[69]以我国与东盟为例，东盟成员国的服务具体承诺是在其WTO服务贸易总协定承诺基础上做出的更高水平的承诺。[70]但是，在消除对外贸易的所得税壁垒方面，我国应认识到WTO体制和税收协定的不足，需要根据我国的实践并借鉴欧盟等区域合作的经验来尝试新的协调方式。在服务贸易补贴方面．WTO/GATS没有相关纪律，[71]我国可以考虑对服务进行补贴。[72]但是，如果我国的区域合作伙伴都给予服务补贴，也会造成补贴竞争和扭曲区域合作的局面。因此，需考虑建立区域内的服务补贴纪律，而不应单纯被动地等待WTO多边纪律的出台。[73]
为了消除阻碍服务和资本流动的双重征税和税收歧视，我国可以考虑与几个合作密切的伙伴制订区域间税收协定，或者拟定区域间税收协定的范本。这能够在一定程度上解决多个来源地管辖权间重叠所导致的双重征税问题。或者，我国可以考虑与重要的区域合作伙伴在税收协定中写入最惠国待遇条款。这样，即使多边税收协定短期内难以实现，也能够消除双边税收协定类似于国民待遇的“无差别待遇”的不足。在税收争端方面，鉴于相互协商程序存在的弊端，一方面，我国可以考虑在税收协定中引入仲裁机制；[74]另一方面，在与贸易有关的税收争议方面，我国可以考虑与相关合作伙伴约定将其提交WTO争端解决机制，或者提交区域内的争端解决机制解决。
六、结束语
综上所述，在消除所得税贸易壁垒方面，WTO和税收协定都发挥着重要的作用，但也存在不足之处。由于WTO和税收协定具有不同的职能，将二者合并到一个体制是不现实的，仍需要在两个体制并行的情况下分别予以完善。由于WFO规则和税收协定并非超国家立法，所得税壁垒的根本消除仍取决于各国的努力。[75]对我国来讲，在充分利用WTO体制和税收协定的基础上，应根据发展的需要尝试消除所得税壁垒的新做法。
【作者简介】
张智勇，北京大学法学院副教授。
【注释】重商主义认为国家富强的方法应当是尽量使出口大于进口，不主张甚至限制商品进口。自亚当·斯密开始的古典主义经济学家则认为所有国家都可以通过自由贸易获利，倡导自由放任（即政府尽可能少地干预经济活动）。参见（美）多米尼克·萨尔瓦多：《国际经济学》（第8版），朱宝宪等译，清华大学出版社2004年版，第27—30页。
对于WTO成员来讲，任意提高关税和限制服务的市场准入会导致对WTO义务的违背。参见1994年GATT第2条和GAl’s第16条。
所得税是对纳税人纯收入的课征，而非直接针对进口产品的征税。因此，从表面上看，所得税对货物贸易的影响不如关税那样明显。
See．Joel Siemord，Free Trade Taxation and Protectionist Taxation，NBER Working Paper Series，No．4902，1994．
比如，一国可对购买国产汽车的本国消费者给予个人所得税的优惠，这会导致消费者倾向于购买国产汽车，从而影响进口汽车的销售。参见Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod：（How）Should Trade Agreements deal with Income Tax Issues？Tax Law Review，Issue 4，Summer 2002。
比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要I：k从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。
比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。
在理论上，国际层面的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税两类。法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。在本文中，双重征税专门指法律性双重征税，而不将经济性双重征税包括在内。经济性双重征税产生的原因与法律性双重征税不同。对股东收取的股息进行征税是经济性双重征税的一个典型例子。由于股息来自公司的税后利润，因此公司利润在公司和股东环节被征收了两次税。这种经济性双重征税的产生源于对公司和股东所得的同时征税，事实上是国内税制结构问题。
在这三种类型的双重征税中，居民管辖权和来源地管辖权重叠所导致的双重征税是最普遍的。比如，甲国A公司在乙国设立了一个分公司B。甲国可以通过B在当地提供服务，也可以把货物卖给B再通过B在当地销售。从税法的角度来讲，A是甲国的居民纳税人，要就其全球所得向甲国纳税，应把分公司B的利润向甲国合并申报。分公司B是乙国的非居民纳税人，就来源于乙国的利润要向乙国纳税。这样，分公司B的这笔所得就被征了两次税。由于分公司B实际上是A公司的组成部分，实际上是A公司的境外所得被双重征税。
比如，一国提供出口补贴时，进口国的消费者可以购买到更廉价的产品。有关赞成出口补贴的观点的综述，可参见甘瑛：《国际货物贸易中的补贴与反补贴法律问题研究》，法律出版社2005年版，第16页。
See Paul R．McDaniel，Trad Agreements and income Taxation：Interactions，Conflicts，and Resolutions，Tax Law Review，Issue 2，Winter 2004．
竞争虽然削弱了国内企业的市场控制力，但能够导致更有效率的经济产出。自由贸易将改变不完全竞争条件下的国内企业定价行为的变化。在市场上处于支配地位的公司倾向于通过限制产量来提高价格，这样在增加他们盈利的时候就伤害了消费者的利益。参见道格拉斯·A．欧文：《备受非议的自由贸易》，陈树文等译，中信出版社、辽宁教育出版社2003年版，第32～33页。
参见Paul Krugman and Maurice Obstfeld：International Economics：Theory and Practice，6th edition，清华大学出版社英文影印2004年版，第197页。
参见前注，甘瑛书，第17～18页。
出口国政府提供补贴是鼓励特定产业部门获取全球市场份额，使该产业部门能得到垄断租金。参见（美）约翰·H．杰克逊：《GATT/WTO法理与实践》，张玉卿等译，新华出版社2002年版，第101～102页。
税收公平原则是指税收应以纳税人的纳税能力为基础，包括横向公平和纵向公平。横向公平是指两个处境相似的纳税人被相等地课税；纵向公平是指不同处境的纳税人纳税不同，但与纳税人的纳税能力成比例。参见（美）凯文·墨菲、马克·希金斯：《美国联邦税制》，解学智等译，东北财经大学出版社2001年版，第6页。
税收中性意味着税收不应干预或影响纳税人的投资取向和经营决策。纳税人对投资区域、行业和经营方式的选择，主要应由价值规律和市场竞争因素来支配。参见廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第133页。
参见《WTO协定》序言。
关于国民待遇义务的核心条款是第1款、第2款和第4款。第1款规定：“国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例，在对进口产品或国产品实施时，不应用来对国产品提供保护”。第2款规定：“一个成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国产品所直接或间接征收的国内税或其他费用。同时，成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的方法来实施国内税或其他国内费用”。第4款规定：“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输或分销、使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇。”
关于国内税的含义以及第2款的具体含义，可参见赵维田：《世贸组织（WTO）的法律制度》，吉林人民出版社2000年版，第142—144页。
参见WT/DS108/RW，第8．142—8．143段。有关FSC案的具体案情，请参见本文“禁止提供出口补贴”部分。
See Michael Daily，WTO Rules and Direct Taxation，The World Economy，Vol．29，Issue 5，May 2006．
参见1994年GATT第3条第8款（b）项规定：“本款不禁止只是针对国内生产者的补贴，包括将符合本条征收的国内税费的款项支付给国内生产者”。补贴不适用于国民待遇是因为利益给予了生产者而非直接给予了产品或购买者。但是，如果国内规章对国产品的购买者给予优惠但不给予进口产品的购买者，就违反了国民待遇。
根据《补贴与反补贴协定》第1条第1款对补贴的定义，当WTO成员政府或公共机构给予财政资助，并因此构成“利益授予”时，就认为补贴存在。受《补贴与反补贴协定》约束的补贴应具有专向性，而第2条第3款将出171补贴都视为专向性。
参见专家组报告（WT/DSl08/R）第7．45段。
FSC是英文Foreign sales Corporation的缩写。FSC是在美国以外成立的，从事美国产品出口的外国公司。虽然美国法律没有要求FSC必须为美国公司所控制，但事实上许多FSC是美国公司设立的境外子公司。FSC立法的核心是免除了FSC及其美国母公司的特定美国纳税义务，这主要包括三方面：①第一类免税与外国公司的外国来源所得在美国税法下的税收待遇相关。美国税法的一般性规定是：外国公司，不论是否为美国公司所控制，其外国来源所得只有在与美国境内进行的贸易或商业行为存在有效联系时才向美国纳税。至于是否存在有效联系，需经税务机关根据事实调查认定。但是，在FSC制度下，FSC的部分外贸所得视为与美国境内的贸易或商业活动没有有效联系的外国来源所得而因此免税。也就是说，免税的所得不再经过税务机关的事实调查认定是否存在联系，而是法律直接认定不存在联系从而免税，并不考虑没有FSC制度时税务机关的调查结果如何。②第二类免税与受美国公司控制的外国公司的所得在美国税法下的税收待遇相关。美国税法的一般性规定为：受控外国公司的美国股东必须将受控外国公司的F分部所得中尚未分配给母公司的那部分按照其持股比例归属该美国公司的所得中纳税。根据FSC制度，FSC的外贸所得不再视为F分部所得，FSC的母公司也不被要求对FSC的外贸所得中未分配给母公司的部分并入母公司所得中进行纳税申报，从而免税。③第三类免税与美国公司从外国公司获得的股息的美国税法待遇相关。美国税法的一般性规定是：美国公司从外国公司的外国来源所得中分配的股息要在美国纳税。但是，根据FSC制度，FSC的美国股东可以将FSC分配的股息全部从其纳税所得中扣除，即此类股息免税。参见专家组报告（WT/DS108/R）第7．102—7．104段。
参见专家组报告第（WT/Dsl08/R）7．119段。
参见专家组报告（WT/DSl08/R）第8．1段。
参见上诉机构报告（WT/Dsl08AB/R）第90段。
参见wT0 S/WPGR/w/9。
参见前注，Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod文。
如果说GATS对服务补贴有纪律，那么其仅限于最惠国待遇和国民待遇承诺方面。如果WTO成员在其减让表承诺开放某一服务部门，那么就不能对外国服务提供者采取歧视措施。如果给予本国服务提供者补贴，那么应把该补贴给予所有外国服务提供者在其境内的商业存在，除非该成员在减让表中做出了国民待遇限制说明。假如补贴的提供在外国服务提供者之间造成了歧视，就违反了最惠国待遇义务，除非属于该成员最惠国待遇豁免清单之列。
参见OECD范本第1条的注释第7段。本文在阐述税收协定的相关内容时，以OECD税收协定范本为例来说明。OECD范本不是具有法律效力的税收协定，但实践中税收协定的框架和内容与OECD范本基本一致。自OECD1977年正式推出税收协定范本以来，已对该范本进行了多次修改。除非特别说明，本文使用的是2005年的版本，以下简称OECD范本。
参见OECD范本第4条。
在注释（9）所举的例子中，根据OECD范本第7条的规定，乙国可以对甲国A公司通过分公司B取得的营业利润征税，但仅以可归属为B的利润为限。此时，甲国根据OECD范本第23条的规定应采取免税法或抵免法以消除双重征税。再举一个不通过在境外的商业存在而直接跨境提供服务的例子。作为甲国居民纳税人的A银行向乙国居民公司B提供一笔贷款而取得B公司支付的贷款利息。根据OECD范本第11条的规定，A银行的该笔利息乙国可以主张来源地管辖权，但当A银行是该笔利息的受益所有人时，乙国适用的税率不得超过10％。同时，甲国根据0ECD范本第23条应采取抵免法消除双重征税。
常设机构是国际税法中的一个重要概念，指一国企业在另一国境内进行全部或部分经营的固定场所，一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、矿场或油井等。常设机构是一国对另一国居民在当地的所得主张来源地管辖权的依据。参见OECD范本第5条。
比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。来源地管辖权重叠导致的双重征税在国际税法上被称为三角情况。有关三角情况的详细阐述，可参见（美）罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第591—596页。
参见OECD范本第1条。
就税收协定和国内法的关系来讲，税收协定的主要目的在于分配征税权并尽量消除双重征税；而纳税人税负的认定和计税方式则由国内法规定。参见前注，（美）罗伊．罗哈吉书，第40页。
所得税的计算征收以纳税人的全部净所得为基础，即总所得减去允许的扣除额。比如，某国居民纳税人在某一纳税年度的境内外所得和扣除额如下：①在居住国的国内所得（总额减去允许扣除的费用）100；②从另一国取得的所得（总额减去允许扣除的费用）100；③全部所得200；④居住国法律允许的其他扣除（比如保险费）—20；⑤净所得180；⑥个人和家庭扣除额—30；⑦应纳税所得150。
限额抵免法仅允许居民纳税人抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额（即抵免限额）。在居住国的所得税率低于来源地国税率的情况下，抵免限额就小于其在来源地国实际缴纳的税额。此时。居民纳税人境外缴纳的税额不能得到全额抵免。
比如，OECD范本第24条第3款第2句规定，该条不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。
See Alvin C．Warren Jr．，Income Tax Discrimination Against International Commerce，Tax Law Review，Issue 2，Winter，2001．
对于这种差别待遇，GATS也是允许的。GATS第2条是关于最惠国待遇的规定，要求每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇。但是，GATS第14条（e）款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。
在流转税领域也是如此。WTO成员并没有义务取消关税和国内税。关税是通过减让谈判来逐步降低的，只有列入减让表的产品才受约束。对于国内税，国民待遇只是要求不能用来保护国产品，并没有限定国内税的税率。
参见上诉机构报告（WT/DS108/AB）第90段。
参见《补贴与反补贴协定》注释59的第5句话还规定：附件1（出口补贴的解释性清单）第5段的规定并非旨在限制一个成员采取措施，以避免该成员或其他成员的企业的外国来源所得的双重征税。不过，对于何为消除双重征税的措施，专家组在美国FSC案后续的ETI案中指出：一个措施如果只是偶然或碰巧在特定情况下防止了双重征税，并不能使其成为注释59中的消除双重征税的措施。事实上所有通过减轻所得税负方式提供的补贴都具有这样的效果。这样的广义解释将使得《补贴与反补贴协定》禁止出口补贴的规定失去其本来意义。参见专家组报告（WT/DS108/RW）第8．94段。
参见前注，Paul R．McDaniel文。
税收协定一般是通过相互协商程序解决税收争端的。以OECD范本第25条为例，相互协商程序适用于下列情况：当一个人认为缔约国一方或双方的措施已经导致或将要导致对其不符合本税收协定的征税时，他可不考虑上述缔约国国内法的救济手段，将案件提交其本人为居民的缔约国主管当局；如果缔约国主管当局认为案件所提意见合理，又不能单方面满意地解决时，应努力与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本税收协定的征税；缔约国双方主管当局应努力通过相互协商解决本税收协定在解释或适用时产生的任何困难和疑义。缔约国主管当局也可就消除本协定未作规定的双重征税问题进行协商。但是，相互协商程序存在着一些缺陷，这体现在：①该程序只是要求缔约国税务机关进行谈判，但没有谈判程序的具体时间表。⑦缔约国税务机关只是被要求努力解决税务争议，但没有必须解决的义务。③纳税人不是相互协商程序的当事人，无法得到该程序一定会启动的保证。即使程序启动后，纳税人也不一定有机会陈述其观点。参见Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，/Intertax，Vol．30，Issue 10，2002。
在FSC案中，美国提出该争端不应由WTO管辖，依据是《补贴与反补贴协定》的注释59。注释59的第2—4句规定如下：WTO成员确认，出口企业和受其控制的外国买方之间，或者共同受第三方控制的出口企业和外国买方之间的交易产品的定价，应当遵循正常交易原则，即如同独立企业之间那样定价。任何成员可提请另一成员注意其与此原则不符和导致出口交易的直接税显著减少的行政规则或实践。为此，在不损害成员1994年GATT的权利和义务的前提下，成员间可尝试通过现行的双边税收协定或其他国际机制来解决争议。专家组认为，注释59并不构成WTO争端解决机制的特殊或补充规则，特别是“在不损害成员在1994年GATT的权利和义务前提下”的措词表明WTO的争端解决机制不应借此被规避。专家组驳回了美国的主张。参见专家组报告（WT/DS108/R）第7．12—7．22段。
对于WTO协定生效前存在的双重征税协定，有关事项只有在经过该协定双方同意的情况下才能提交服务贸易理事会。
比如，我国的《
个人所得税法》、《
外商投资企业和外国企业所得税法》、《企业所得税暂停条例》（后两者业已被新的《
企业所得税法》所取代）等法律法规就列入了“与贸易有关的法规”清单。参见WT/TPR/S16l/Rev．1．
据统计，国际间有近600个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。参见Hofbauer，Most—Favoured—Nation Clauses in Double Taxation Conventions—A Worldwide Overview，Intertax，Vol．30，Issue 10，2005。
假设冰岛一家公司支付的股息与一家瑞典公司在挪威的常设机构存在有效联系。如果冰岛和瑞典之间签订有类似OECD范本的双边协定，则在瑞典公司直接持有冰岛公司至少25％资本的情况下，冰岛对股息的征税不得超过股息的5％。由于常设机构在挪威，挪威也可行使征税权。假如挪威和瑞典也签订有OECD范本那样的双边协定。OECD范本第21条第1款规定，对于该范本协定未划分征税权的居民的所得，应仅由该居住国征税。由于冰岛支付的股息为源于非缔约国所得，根据第21条应由居住国瑞典征税。但是，第21条第2款进一步规定，如果收取股息的人为缔约国一方居民，通过设在另一缔约国的常设机构营业，应适用营业利润的一般规定。由于冰岛公司支付的股息与在挪威的常设机构存在有效联系，挪威就有权对可归属挪威境内的瑞典公司的常设机构的股息征税。不过，如果挪威根据其与冰岛的双边税收协定对本国居民公司收取的境外股息免税，瑞典公司是否可基于其与挪威的税收协定中的常设机构无差别条款也请求挪威免税呢？答案可能是否定的，因为挪威和瑞典间税收协定的非歧视待遇不适用于挪威和第三国签订的税收协定。但是，北欧税收条约第10条第2段规定解决了这一问题。根据该条款之规定：如果股息的受益所有人是缔约国一方居民，通过设在其居住国以外的缔约国的常设机构营业，如支付的股息与常设机构有有效联系的，征税权由支付股息的居民公司所在国和常设机构所在国行使。这样，如果挪威公司收取的股息是免税的，则瑞典公司取得的与其在挪威的常设机构有有效联系的股息也应当享受同样的免税待遇。参见Nils Mattsson：Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future，Intertax，Vol．28，Issues，/9，2000。
二级立法是指欧盟机构制定的法律文件，是与作为基础条约的《欧共体条约》相对应称谓的。根据《欧共体条约》第249条的规定，二级立法包括规则、指令、决定、建议或意见等形式。二级立法不能与基础条约相抵触，其法律效力分别如下：①规则具有普遍适用性，它的各部分都具有约束力，并在成员国直接适用。②指令在其要达到的目标上对该指令指向的成员国有约束力，但成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。③决定的各部分对决定的接受者有约束力。④建议和意见没有法律约束力。
参见《欧共体条约》第94条规定，根据第94条制订的二级立法只限于指令一种方式，且指令需在理事会一致同意的情况下才能通过。由于指令只是在其达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，而成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法，这使得所得税领域的指令的实施要依赖于成员国。
以开业自由为例，《欧共体条约》第43条要求成员国给予在本国开业的其他成员国国民和本国国民相同的待遇，这意味着成员国不能采取专门针对其他成员国国民和公司的歧视性限制。此外，第43条并不仅仅限于消除对其他成员国国民的歧视，更在于建立一个单一的服务市场。因此，即使某些对开业的限制不存在对其他成员国国民的歧视，也要消除。
在Commission v．France案（case 270/83）中，欧洲法院裁决法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以某种所得税优惠违反了当时的《欧洲经济共同体条约》第52条（现《欧共体条约》第43条）。法国税法将享受这种优惠的纳税人限定为具有法国居民身份的保险公司，而不给予其他成员国的保险公司在法国设立的分支机构。欧洲法院裁定法国的做法构成了对在其他成员国注册的保险公司的开业自由的限制。
在Saint—gobain案中（case C—307/97），欧洲法院将德国和美国税收协定中给予德国居民境外获得的股息的免税待遇也适用于法国公司在德国的常设机构。一般来讲，由于税收协定适用于为缔约国一方或双方居民的人，第三国居民是无法主张适用的。在欧洲法院看来，如果不给予成员国公司在另一国的常设机构享受当地居民的优惠，就会限制一个成员国的公司在另一个成员国选择最合适的开业组织形式的权利，即可能出于税收优惠的考虑而被迫选择设立子公司。
在Manninen案中（Case C—319/02）中，Manninen是芬兰居民纳税人，他持有瑞典一家公司股份并获得股息。芬兰针对居民股东从本国居民公司获得股息时有税收优惠，但不给予居民股东从境外公司获得的股息。欧洲法院认为芬兰的做法具有阻碍本国人在其他成员国公司投资的作用，因为这使得其他成员国公司的股份不如芬兰公司股份有吸引力。因此，芬兰的做法违反了资本自由流动规则。
在Marks＆Spencer案中（Case C—446/03），Marks＆Spencer公司是英国的居民公司，向英国税务当局请求以其在比利时、德国和法国的子公司的亏损冲抵其利润。英国法律存在企业集团间相互冲抵利润或亏损的制度，但限于集团的居民公司之间、非居民公司在英国的分支机构和集团内的另一居民公司间，不适用于在其他成员国设立的且在英国不开展经营活动的子公司。由于Marks&Spencer境外子公司的亏损并没有发生在英国境内，因此英国税务当局拒绝了Marks＆Spencer的请求。欧洲法院认为，英国的做法对英国居民公司设立的英国居民子公司和非英国居民公司子公司适用不同的税收待遇，具有阻碍英国居民公司在其他成员国设立子公司的作用，构成了对居民公司开业自由的限制，与开业自由规则不符。
在GATS界定的服务提供模式中，通过商业存在模式提供服务意味着要在境外设立分公司或子公司，实际上涉及了投资问题。因此，有学者认为GATS是第一个包含投资规则的多边框架。参见Piritta Sorsa，The GATS Agreement on Financial Setvices—A Modest Start to Multilateral Liberalization，IMF Working Paper，WP/97/55。
参见前注，Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod文。
1998年，OECD出台了一份“有害的税收竞争：一个凸现的全球性问题”（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue）的文件，要求遏制恶性的税收竞争。但是，对于界定何种做法构成有害的税收竞争，OECD成员国一直没有达成共识。即使是在一体化程度很高的欧洲，欧盟虽然通过了一个商业税收行为守则（Code of Conduct on Business Taxation），成员国也表示不采取新的有害的税收措施，但该守则没有法律约束力，属于成员国的政治承诺（political commitments）。
参见我国《人世议定书》第10条。
数据来源：国家税务总局网站：http：//www．chinatax．gov．cn，登陆时间：2008年7月4日。
参见国家统计局网站：http：//WWW．stats．gov．cn/tigb/ndtjgb/qgndtjgb/t20080228—402464933．htm，登陆时间：2008年7月4日。
比如，商务部发布的《
服务贸易发展“十一五”规划纲要》（商服贸发（2007）446号）提出要不断推动服务贸易出口。
截至本文写作时，我国分别与智利、巴基斯坦和新西兰签订了自由贸易协定，与东盟10国签订了《全面经济合作框架协议》（简称“《框架协议》”）。根据《框架协议》，我国与东盟进一步签署了《货物贸易协议》和《服务贸易协议》。
比如，新加坡在商务服务、分销、金融、医疗、娱乐和体育休闲服务、运输部门做出了超越WTO的出价，并在银行、保险、工程、广告、非武装保安服务、药品和医疗用品佣金代理和零售、航空和公路运输服务等部门做出了高于其WTO新一轮谈判出价的承诺，而且在不同程度上放宽了市场准入限制（比如在外资银行方面取消了对新加坡国内银行的外资参股股比40％以内的限制）。参见商务部国际司：《中国——东盟自由贸易区知识手册》，2007年9月，载商务部国际司网站：http：//gis．mofcom．gov．cn/table/acfta—manual．pdf，登陆时间：2008年7月5日。
我国所签订的自由贸易协定中也没有关于服务贸易补贴的纪律。比如，根据我国与东盟的《服务贸易协议》第14条“补贴”的规定，该协议不适用于缔约方提供的补贴，不论这类补贴仅给予国内服务、服务消费者或服务提供者。
当然，受支持的服务行业不能涉及货物贸易，否则是对《补贴与反补贴协议》义务的违反。
比如，我国与东盟的《服务贸易协议》第14条规定：各缔约方应请求，应向任何请求方提供服务贸易的补贴信息。在WTO制订出相关纪律时，各缔约方审议补贴待遇。
比如，美国和墨西哥税收协定中的仲裁条款（第26条第5款）为：任何本协定的解释或适用的困难和异议，缔约国主管当局如果不能通过本条前款的相互协商程序解决，如果缔约国双方主管当局和纳税人同意，可提交仲裁解决，只要纳税人事先书面说明受仲裁庭决定的约束。仲裁决定对缔约国双方具有个案的约束力。缔约国应通过外交渠道的换文来建立仲裁程序。本款规定在缔约国通过外交换文达成同意后生效。
以消除双重征税为例，由于限额抵免法存在纳税人境外税款不能全部抵免的情况，此时就需要在国内法中采取向前结转或向后结转的做法。参见王传纶、朱青：《国际税收》（修订版），中国人民大学出版社1997年版，第74—75页。
