（2）禁止提供出口补贴

　　《补贴与反补贴协定》（Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM）第3条明确禁止采用出口补贴。[24]在以税收方式提供补贴方面，《补贴与反补贴协定》第1条第1款（a）项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入是一种补贴。《补贴与反补贴协定》附件1（出口补贴的解释性清单）第5段列举的措施就包括“对T商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。

　　对于如何认定某种措施导致了“本应取得的政府财政收入的放弃”，专家组在美国的FSC案中进行了说明。专家组采用了“若无”（but for）标准，即假如FSC制度不存在时，被放弃的财政收入是否存在，纳税人的纳税义务是否会更高。[25]专家组认定FSC制度导致了本应取得的政府财政收入的放弃，构成了补贴。[26]专家组进一步认定FSC的补贴是与出口实绩相关的，构成了出口补贴。[27]因此，专家组裁定美国的做法违反了《补贴与反补贴协定》。[28]上诉机构支持了专家组的结论。[29]

　　2．服务贸易规则

　　GATS的主要作用是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WT0成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视性所得税措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，而属于具体承诺的范围，WTO成员可在其承诺表中对国民待遇附加限制和条件。此外，如果一个WTO成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务提供者国民待遇的义务。

　　与货物贸易规则不同的是，GATS没有类似于货物贸易的补贴规则。如果补贴没有被排除在具体承诺表中，那么就应在国内服务和服务提供者以及相同的外国服务和服务提供者之间非歧视地给予。这与GATT形成了鲜明的对比。其原因在于GATT国民待遇是基本原则，而GATS下属于具体承诺的谈判内容。[30]

　　（二）现行规则的局限性

　　上述WTO规则对于消除所得税贸易壁垒是有积极意义的，但也有下列局限性：

　　1．税收歧视的消除并不彻底

　　在货物贸易领域，1994年GATT的国民待遇主要适用于消除针对外国产品的歧视性的流转税。尽管专家组在FSC案中认为所得税措施并没有被排除适用，但仍需WTO实践的检验和后续案例的支持。在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，难以提供全面的国民待遇。此外，GATS第14条还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。也就是说，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。

　　2．禁止出口补贴的义务适用范围有限

　　在货物贸易领域，《补贴与反补贴协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用反补贴规则。[31]在服务贸易领域，理论上也存在WTO成员通过所得税措施为服务提供类似于货物贸易的出口补贴的情况。但是，GATS没有补贴纪律，没有明确禁止采用出口补贴，第15条只是规定“各成员认识到，在某些情况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”。[32]

　　3．消除双重征税机制需要借助其他机制

　　WTO没有消除双重征税的机制。当然，作为一个贸易体制，WTO不管辖双重征税问题是正常的，这并不能视为WTO体制的缺陷。不过，这意味着要消除阻碍国际贸易的双重征税，WTO就需要借助其他机制。目前来讲，消除双重征税主要是通过国际税收协定来解决的。因此，下文将分析国际税收协定对于消除所得税贸易壁垒的作用。

　　三、国际税收协定与所得税壁垒的消除

　　（一）国际税收协定的机制

　　国际税收协定具有消除双重征税的成熟机制，同时也有消除税收歧视的相关安排。

　　1．消除双重征税

　　国际税收协定的主要目的是通过消除国际间的双重征税，促进商品、劳务的交换和资本、人员流动。[33]因此，税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。[34]此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。在国际贸易领域，不论一国居民是直接跨境提供产品或服务，还是通过在另一国设立的商业存在从事货物贸易或者服务贸易，因此而产生的双重征税，都可以通过税收协定的上述机制予以解决。[35]

　　2．消除税收歧视

　　对于税收歧视，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款予以应对。OECD范本第24条的“无差别待遇”就包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重。因此，在自然人流动情况下，WTO一个成员国民在另一个WTO成员提供服务时的所得税负就不应受到歧视。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业。[36]如果WTO成员的服务提供者通过在另一成员的常设机构开展贸易或者提供服务，这一条款就能够消除税收歧视。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除。这一规定也能够便利WTO成员的企业使用其他成员服务提供者的服务而不至于产生更重的税负。资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。因此，如果WTO成员的服务提供者通过在另一个成员设立的子公司从事贸易活动，也会享受与当地企业同样的税收待遇。