税收概念的法理探析
高军
【摘要】税是一国存在的经济基础，在现代社会国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。税收概念中蕴含着丰富的法理，社会契约理论是税的发生学基础，税的事物本质可以概括为：财产权优先于税、纳税人与政府地位平等、税收目的的公共性等。在当代，对于税收法律关系的性质，“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。因此，从公共物品到公共财政是税的必然逻辑，政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归，不能只是从政府的财政需要出发，单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。
【关键词】税收；社会契约；事物本质
【全文】
税是一个国家存在的经济基础，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在”，[1]“废除捐税的背后就是废除国家”。[2]在现代社会，国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。因此，何谓税？税是如何产生的？税的性质和特征是什么？国家所征收的税是不是合宪的税？……，这些问题是税收立法、税务实践之前首先必须弄清楚的问题。众所周知，英、法、美等法治先进诸国资产阶级革命均源自税负之不公，西方法治国家历史发展证实了税收奠定法治的基础。事实上，税收这一概念本身即蕴含着丰富的法理，厘清税收概念的内涵对我国税收法治乃至社会主义法治社会的建设有积极的意义。
一、社会契约——税的发生学基础
在有关税的诸多问题中，核心的问题是国家与国民之间的关系为何？换言之即国家何以有权征税？这个问题是宪法层次的税法问题，也是税法的基本问题，是考虑其他税法问题的依据和出发点。对这个问题的回答至少存在着两种模式：一种为曼瑟·奥尔森所描述的“强盗模式”，这种税的逻辑特征是“抢”，{1}事实上，在人类历史上，许多社会所奉行的正是这种“强盗模式”。{2}但是，这种强盗模式虽然有助于人们在人类行为学意义上理解税的强制性、干预性，却根本无助于建构有价值的制度原点。另一种模式是社会契约论，奉行的逻辑为“契约法则”，它为分析问题提供了一种有价值的模型，构成现代宪政的逻辑原点。
在西方政治法律思想史上，社会契约理论是源远流长影响深远的理论，从古希腊智者学派代表人物普罗泰戈拉、安提丰较早地提出了社会契约的思想以来，此后社会契约理论一直绵延不绝，甚至在黑暗的中世纪，社会契约理论借助上帝而变换了其自身证存的方式。近代资产阶级革命前夕，古典自然法学派的复兴，社会契约理论成为资产阶级反封建专制的直接武器，并成为革命胜利后资产阶级共和国立国的基础。直至现当代，社会契约理论仍是主流的理论，并为西方法治国家政治上所实践。[3]
在社会契约理论中，税收占据着核心的地位。人民与国家之间的社会契约，主要体现在征税方面，“主要权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”，[4]“是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[5]“社会负起责任利用社会成员缴纳的、自己有权处置的这一部分财富去保护他们留下的全部财富。只有在这种条件下，人民才同意把自己的一部分劳动果实交给国家。”[6]“人民在服从最高政权的时候，无疑应该把一些财物交给他，使它能够富有成效地为人民的幸福出力。因此，每一个人牺牲自己一部分财物，用以促进保卫和保全全体公民的财物，课征捐税的制度就是这样产生的。”[7]用当代学者的观点来表达就是：自由和相关权利需要成本，赋税就是公民向国家支付的成本，以建立保护权利和执行法律的机构。[8]因此，税是一种必要之恶。可以说国民的纳税义务本质上是其营业自由与职业自由的对价，没有纳税义务，就不可能有经济自由。[9]亦即税是在纳税人与政府的委托、受托关系中产生的，纳税人之所以通过纳税行为将自己的部分私有财产委托给政府是为了消除自然状态下自然权利的那种不确定性，使权利的实现得到保障，而国家之所以有权征税，其前提即在于国家承诺将人民所纳之税用于公共福利和权利保障。因此，在征税、用税问题上，作为主权者的纳税人拥有主导权，政府当然有义务按照纳税人的意图来征收、使用税款，接受纳税人的监督，而纳税人则有权仅对按照法律规定且符合公共福利和权利保障支出方向的税承担纳税义务。
