三、“三因素”理论对我国纳税人诉讼的有益启示
如前所述，尽管美国在纳税人诉讼的原告资格问题上没有形成统一的理论，但其相关认识对我国纳税人诉讼尤其是原告资格理论的构建不无积极的借鉴意义，以下逐一探讨。
（一）关于“事实上的损害”
在美国，事实上的、而非推测或假想的损害是判定原告与纠纷结果有利害关系，进而该纠纷构成美国法上的“案件”或“争议”的重要标准之一。在我们为了唤醒纳税人的权利意识、全面监督政府的财政支出行为而积极赋予纳税人诉讼资格的同时，也应当保持适当的理性和克制，因为我们不能完全排除滥诉对整个法律大厦的任何可能的侵蚀。正如有学者指出的，纳税人在起诉时，应多少证明自己的利益比一般其他纳税人的利益更多地受到相应被诉行政行为的不利影响。[19]
另外，我们注意到，美国联邦最高法院在运用“事实上的损害”这一标准判定联邦纳税人与州、市纳税人诉讼资格时采取了不同的态度。他们认为，联邦政府的支出行为对纳税人的损害极其微小和遥远，甚至认为纳税人没有受到真正的损害；而在州和市政府层级，情况却不同：州和市纳税人与相应的预算支出行为之间具有更为紧密的利害关系，“市级纳税人的利益与预算支出之间的关系是直接而迅速的，更类似于股东与私营公司之间的关系。”[20]
这种处理问题的方式对我们构建现实、合理的纳税人诉讼模式也许有所启发。1994年，我国实行了分税制的财政体制改革，各级政府之间在明确事权及支出范围的基础上，按照事权和财权相统一的原则，划分了中央税、地方税和中央与地方共享税。“从某种意义上说，不同的税收所体现的公共利益的范围有一定区别。从利益相关性的角度看，地方政府对各地方税的使用不合理，直接影响的是该地域的民众的公共利益。”[21]因此，在权衡是否给予纳税人诉讼原告资格时考虑纳税人所处的行政层级和地域范围是必要和合理的。事实上，已经有学者研究过这个问题，例如认为“当前我国最迫切需要解决的问题是地方财政的违法或不合理支出，中央财政支出虽然也存在问题，但是相对于地方财政支出而言，对于纳税人利益的直接影响要小得多。”[22]
（二）关于“分权原则”
一如前述，美国纳税人诉讼资格理论中，分权原则的核心是保持司法权与行政权的适度分离，避免司法权过度干预、甚至干扰行政权的行使。当然，在我国并没有分权思想产生的基础，我们不搞“三权分立”，但建立在人民代表大会制度基础上的社会主义司法制度，同样强调司法权对行政权进行监督，同时也强调司法权与行政权彼此协调与良性互动。由于本质上是一种行政诉讼，纳税人诉讼也就涉及到对行政行为的司法审查。鉴于我国目前国有资产流失严重、财政支出效益低下的实际情况，在构建公共财政框架、建设法治国家的背景下，尽可能地扩大司法审查的范围，允许公民以纳税人的身份提起公益诉讼，是大势所趋。
