四、交易定性的理论前景
税收实务中纳税主体的认定也好，税收客体的有无、定性和量化也好，欲求得合理合法的解决，离开法律分析的技术和综合法学的功底，殊难奏效。较之其他法学门类，此亦彰显税法的综合性、复杂性、挑战性和独特性。而实质课税主义，既在简单合约交易的场合贯彻，亦在复合交易或交易定性与法律关系相悖时呈现，以求得税法的公平正义，彰显税法的精神气质。
中国本土的税法学面临学术破局的重大任务，不能仅停留在介绍域外税法学术观点的层面，必须立足于本土实践。税法的复杂性在于，其多学科、跨部门和法学综合的特性造成了税法势必后于民商法、行政法、刑法甚至会计学形成学科知识积累。不过，当税务问题的法律属性日益呈现，当税法学掌握了交易定性等理论和分析工具之后，税法分析遂成为一项实践性强、逻辑自足、日益精细且受人尊敬的活动。
【作者简介】
滕祥志，单位为中国社会科学院。
【注释】论者认为，税法的特质有“实质的特质”和“形式的特质”。前者包括：1．捐税法律关系的公共性与公益性；2，课税权人的优越性；后者包括：1．成文性；2．强行性；3．复杂性与技术性；4．类型化与外观、形式性。参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版公司2001年版，第7-10页。
参见杨志勇：《税收经济学》，东北财经大学出版社2011年版，第89页。
参见国务院学位办《
关于印发金融硕士等19种专业学位设置方案的通知》（学位【2010】15号）。
参见滕祥志：《部颁税法规则正义》，载《公法研究》（第10辑），法律出版社2011年版。对部颁税法规则的跟踪、研习和评判，或成为中国税法学的一个重要突围方向。
参见滕祥志：《泛美卫星公司涉税案再回顾》，载《财税法论丛》（第9卷），法律出版社2007年版。
参见杨小强、叶金育：《第三人介入的税法处理》，载《合同的税法考量》，山东人民出版社2004年版。
即单一合约、无第三方进入、且单一法律关系的交易。
所谓复合交易是指：1.单一合同中隐含两个以上法律关系，比如房屋联建；2．第三人介入交易，比如代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托、融资租赁等；3经一组合约实现的交易。
参见席晓娟：《名义借用情况下的纳税主体的法律认定》，载《财税法论丛》（第4卷），法律出版社2004年版。文章对某人与某公司之间的关系究系人员借用关系、承包合同关系或者名义借用关系有详尽细致的讨论，展示出税法案例的争论起点乃是合同的性质认定。但该文却以合同性质来决定并置换交易定性，将二者简单划等号，未照顾到税法的交易定性认定规则，体现了民法思维主导税法评价，有失妥当。
参见滕祥志：《税企争议与实质课税原则的重新定位—兼论实质课税原则的普遍性和中立性原理》，载《税法解释与判例评注》（第1卷），法律出版社2010年版。
《
关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发【2009】82号）。
笔者认为，内地学者在引述和评介日本和台湾地区学者所谓的“经济观察法”时，应注意这一内在区别。
参见台湾地区“司法院”释字第420号，载维基文库网http: //zh. wikisource. org/zh-hans/％E9％87％8B％E5％AD％97％E7％AC％AC420％E8％99％9F, 2011年11月2日访问。也可参见黄茂荣：《税法总论》（第二册），植根法学丛书编辑室2005年版，第74-75页。
参见黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第35-47页；葛克昌：《税法基本问题—财政
宪法篇》，北京大学出版社2004年版，第156-167页；葛克昌：《所得税与
宪法》，北京大学出版社2004年版，第241页；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第215-217、 169页。
参见陈晓晨：《一起公司组织形式避税案例的法理思考》，载广东省国家税务局网http: //portal. gd-n-tax. gov. en/portal/site/site/portal/gd/nrpage. portal? contentld=LW55P5NVEXMR41AQD2AZ14NKEK1V5QNF&categoryld= 05KEH4WI89M6QVZBA8RS9DL33VE60VWF, 2011年9月2日访问。类似案例参见沪地税一稽处【2009】503号《上海荣增工贸有限公司转让上市流通股票个人所得税的稽查案》，载中国会计视野网http: //bbs．esnai．com/thread-4657893-1-l.html, 2011年10月28访问。
参见滕祥志：《税法实质课税原则研究》，中国社会科学院法学研究所博士后研究报告（2010年）。
税收客体或者征税对象绝大部分为动态客体，比如所得税、流转税和行为税，皆出于动态的交易行为，也可以统称为（交易）行为税；另一类客体是静态客体，如财产税的房产税、资源税等，是以静态财产的拥有或者使用为征税对象，不涉及交易行为问题。实质课税原则在这部分税种不涉及“交易定性”问题。但是，在“税收客体的量化”、“纳税主体的确认”、“税收管辖权”、“特别纳税措施”等方面仍有适用实质课税原则的余地。
参见陈晶晶：《宗庆后3亿个税案无结论，专家：企业家税法风险增大》，载《法制日报》，2008年6月22日。该案的基本案情是：2007年7月，达能中国区总裁秦鹏举报宗庆后涉嫌巨额偷税，稽查程序随即启动。查宗庆后的所得为：（一）因履行《服务协议》产生“服务费”。（二）履行《奖励股协议》而产生的“奖励”：（1）“奖励股”（新加坡金加投资、卡尔文有限公司等境外公司股权）；（2）“股权分红”1505.6876万美元（1996-2006年）；（3）股权回购款4000万元。上述境外公司金加、卡尔文公司在境外支付，其中100万美元系支付宗庆后提供达能与乐百氏合资的牵线搭桥“奖励”，以境外股权回购模式支付。税企双方甚至税法专家就其所得性质发生争议。
《
个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（国税发【2006】162号）第
2条第2款和《
中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第519号）第
36条第2款有“两处取得工资薪金所得”的概念，这与民商法、
劳动合同法的精神相悖。宗庆后税案再讨论，参见汤洁茵：《宗庆后涉税案件的评价与反思》，载《税法解释与判例评注》，法律出版社2010年版，第90-107页。
参见《关于确认
企业所得税若干问题的通知》（国税函【2008】875号）第
1条第3款规定：“采用售后回购的方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”
参见《
关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税【2003】158号）第
2条规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”另参见《
个人所得税管理办法》（国税发【2005】120号）第
35条第（四）项规定。
参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2007年版，第130-131页；张守文：《税收逃避及其规制》，载《税务研究》2002年第2期。
参见滕祥志：《从公平出发，完善融资租赁税制》，载《中国税务报》，2009年1月19日。融资租赁的国际税法视角，参见罗伊·罗哈吉：《国际税法基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第187-189页。
参见《
合同法》第
237条：“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。”
参见《
合同法》第
244条：“租赁物不符合约定或者不符合使用目的的，出租人不承担责任，但承租人依赖出租人的技能确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。”第240条：“出租人、出卖人、承租人可以约定，出卖人不履行买卖合同义务的，由承租人行使索赔的权利。承租人行使索赔权利的，出租人应当协助”。第242条：“出租人享有租赁物的所有权。承租人破产的，租赁物不属于破产财产。”
参见《
合同法》第
243条：“融资租赁合同的租金，除当事人另有约定的以外，应当根据购买租赁物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利润确定。”因此，融资租赁的租金往往要高于一般租赁的租金。
在租赁关系中，出租人需保证租赁物的使用价值和品质，使其处于适租状态。由于合同的相对性，租赁物的瑕疵担保责任主体应为出租人，而非货物厂家。但融资租赁则不然，有关出租人对于租赁物的瑕疵担保责任，参见王泽鉴：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第360-363页。
《国际会计准则第17号—租赁会计》（1982年公布，1994年格式重排）第28条规定：“在融资租赁下持有的资产，在资产负债表中应确认为应收帐款，而不是确认为不动产、厂房和设备，其金额应等于对该项租赁的投资净额。”第29条：“在融资租赁中，出租人实质上转移了与所有权有关的全部风险和报酬，因此，出租人应将应收租金作为本金的收回和财务收益处理，作为出租人对其所作的投资和劳务的补偿和报酬。”
参见财政部2001年11月27日印发、2002年1月1日施行《
金融企业会计制度》（财会【2001】49号）；财政部2006年2月15日印发、2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行的《
企业会计准则第21号一租赁》（财会【2006】3号）。
参见注。
《
土地增值税暂行条例》第
2条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”《
土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）第
2条：“条例第
二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”
《
国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发【1998】第217号）规定：“关于物业管理企业代收费用是否计征营业税的问题，根据《
中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的有关规定精神，现通知如下：物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’税目中的‘代理’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。维修基金，是指物业管理企业根据财政部《
物业管理企业财务管理规定》（财基字【1998】7号）的规定，接受业主管理委员会或物业产权人、使用人委托代管的房屋共用部位维修基金和共用设施设备维修基金。”
参见史学成：《铺设天然气管网收取集资费应否纳税》，载《财税法论丛》（第2卷），法律出版社2003年版。笔者认为，公用企业收取公用事业集资费，虽然作为收费依据的相关规范性文件将收费名头冠以“专户专用”或“收支两条线”管理，但本质上，在实际未进人“专户专用”和“收支两条线”管理的情况下，该等收费系企业向用户收取费用取得收人，且不属于《
企业所得税法》的免税收入范围，应计缴所得税。
参见滕祥志：《某供电局诉某地税稽查局税务处理决定超越职权一案的法律分析》，载北京市地方税务局、北京市地方税务学会主编：《税务稽查疑难案例法理评析》，中国税务出版社2007年版。本质上，电能表成本费究竟系“代收款”还是供电局的“资本性支出”，取决于电能表成本费的实际收支状况，而不取决于国家或者省发改委某个规范性文件将之定性为“代收费”或者“收支两条线管理”。实际情况为：施工合同、验收报告、结转固定资产决算表，证明电能表是构成农网改造工程的一部分，且供电局收取费用时向农户开具发票，在其中某一个年度结转收入并交纳企业所得税，说明电能表成本费应该是工程投入的固定资产的一部分，本应由供电局自行投入，但是却向农户收取，故应以收入看待，且不得税前扣除，而应该在固定资产中逐年计提折旧。
参见台湾地区大法官会议释字第460号，载维基文库网http: //zh. wikisource. org/wiki/％ E9％ 87％ 8B％ E5％ AD％ 97％ F7％AC％AC460％E8％99％9F, 2011年11月2日访问。
参见赵晓力：《中国家庭资本主义化的号角》，载《文化纵横》2011第2期；强世功：《司法能动下的中国家庭—从最高法院关于＜婚姻法＞的司法解释谈起》，载《文化纵横》2011年第2期。
参见王涌：《法律，请不要离间我们的婚恋》，载《新世纪周刊》2011年第33期。
夫妻之间有相互抚养的义务，参见2001年《
婚姻法》第
20条。
参见蒋彦鑫、李蕾、冯尧：《夫妻间房本加名免契税 离婚“除名”或收契税》，载《新京报》，2011年9月2日。
注册税务师执业资格考试，应考虑加大并强化法律科目的考试分量，或在取得司法从业资格的基础上，加试税法的专门内容，才能获得执业资格。非如此，不足以提升其社会公信力和职业含金量。
《财政部、
国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税【2009】113号）规定：“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”中央空调属于附属设备和配套设施。因此，纳税人销售厂房附属的中央空调，应按转让不动产对待。
