税法的交易定性理论
滕祥志
【摘要】交易定性在税法分析中占有举足轻重的地位。交易定性围绕认定纳税主体、税收客体的有无、定性和量化以及由此延伸的税收管辖权等税企争议的关键环节展开。在单一合约交易，法律关系与交易定性具有同一性，税法与私法呈协调与融合状态；在复合交易、“名—形”冲突或“名—实”冲突的虚假交易，合同性质与交易定性分道扬镳，税法与私法呈现冲突与龃龉。实务中，交易定性应从行为和所得主体的“名—实”冲突或“形—实”冲突、“法律关系”和“交易定性”的协调与冲突、税收客体的“定性”与“定量”的决定关系中来把握，凸显税收活动的法律属性、交易定性与法律关系的辩证关系和税法追求实质正义的精神气质。
【关键词】交易类型；合同性质；交易定性；税法特质；实质课税
【全文】
税法的独特性（或特质）[1]在于其独特的构成要件理论。税收构成要件作为税法的基本概念，使得税法成为一门静态的、独立的法学门类。但仅有税收构成要件理论，税法学还处于沉寂状态。显然，税收构成要件理论借鉴了民法和刑法的理论构造，且在实质内容上与税收学的税收要素理论没有区别。概言之，税法学对税收实务中的一些具体而细微的、复杂而疑难的问题，尚缺乏一套系统的分析理论或分析工具，税法学的研究尚未深入到税企争议的关键点和内核之中。
税收学也研究税收要素理论。税法学的税收构成要件理论，仍难摆脱税收学的影子。税收学尤其是税收经济学[2]拥有独特而成熟的最优税制理论、税收经济分析理论、税负转嫁与归宿理论和税制改革与设计理论，故长期以来，税法学在与税收学的学术竞争之中尤其在税收公共政策分析和论争中处于下风。最近的税法硕士和税收硕士之争，[3]花落谁家即是例证。然而古人有云，尺有所短，寸有所长，税收学和税法学各以政策分析和法律分析见长，税制理论参与构筑税制大厦，但税制大厦中诸系统的运转皆有赖于税法学，二者必然会在未来携手、援引、支撑并相得益彰。
一、交易定性于税法学的意义
交易定性理论或可改变这一不利局面。民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在。交易定性是指借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程。交易定性理论以税收构成要件为出发点，贯穿在认定税收构成要件的每一环节和方面，而税收构成要件系由立法确定，因此，交易定性与税收法定主义密切相关。然而，税收诸多构成要件在税收实务中不会自动呈现。面对不同的交易类型，税企双方需要针对经济交易的具体形态，经论争、磨合从而在适用和解释税法中达成共识、求得和解。面对税法实务中的核心和疑难环节，交易定性理论将使税法从静态演变成动态、实践型、具有鲜活生命力、独立的法学门类。
交易形式和交易实质并非总是一致，在产生“形—实”冲突或者“名—实”冲突的场合，需要坚守税法的实质正义即税法实质课税原则来把握交易定性。由此，交易定性理论深入到税法分析的精深幽微之处，与税法的实质课税原则紧密相连，为实质课税原则的研究提供一个分析范畴，遂有可能为税法理论大厦奠下一块基石。
税法评价和处理是认定税收构成要件中的纳税主体、税收客体（有无或定性）、客体的量化（定量）及其归集（所得和收益的认定及归集；成本、费用或损失的归集及扣除）和税收管辖权等动态过程。面对不同的交易类型，税企双方需要针对经济交易的具体形态，运用交易定性的分析工具，对具体税案进行分析和认定，以求共识与和解。因此，税法评价也是税法事实认定、税法解释和适用的动态过程。这一过程，有时通过税收规范性文件即部颁税法规则的形式呈现，有时则通过税企争议双方的论争和争辩呈现。部颁税法规则不是对法定构成要件（纳税主体、纳税客体、税收客体的量化、税率、纳税环节等）的突破，而是针对经济活动中复杂而具体的交易类型（股权转让、股票期权、资产重组、销售回购、房屋联建、限售股解禁等）分别进行税法评价和处理。因此，部颁税法规则是对具体的交易类型进行交易定性和处理的具体规则。在此意义上，其发挥着创制税法规则的作用。笔者观察，其绝大部分未改变税收构成要件的法定属性，即未突破税收法定主义。部颁税法规则往往一事一议，具有判例法的形式、实质和功能，提供具体交易类型的交易定性判定规则，揭示出中国税法的内在结构、判例属性和未来格局，是我国税法的法源之一。
以中国税法经验观之，商事交易在日益复杂和深化，法律层级的税收成文法无法预知或前瞻商业交易的类型和环节，故成文法对商事交易的税法规制只能挂一漏万，税法的不严密性和漏洞日益凸显，税法缺欠将长期存在。部颁税法规则存在的合理性在于，有限的制定法无法应对复杂多变的交易类型，在千奇百怪的交易类型面前，整齐划一的制定法规制难免落空。商人总是行走在法律之前，也即税法规制永远落后于商人创造的商务交易类型，反避税领域尤其如此。如此看来，税法研究的重点当是延伸到复杂的交易类型当中，对复杂的交易类型的交易定性和税法处理作出深入阐释，以累积税法法理和共识。[4]笔者以为，由于当前税法学理累积尚不够充分，一味强调提升税收立法的层级，在一般学理上或宪政原理上强调税收法定主义，均非重点所在。
以笔者的税法实务经验，大量税企争议围绕着纳税主体和税收客体（有无、定性及其量化）展开，有时也围绕着税收管辖权的争议[5]展开。由此，实务中大量税企争议不仅局限于程序法层面（听证、复议或诉讼），反而更多地围绕税收实体法的适用和解释展开。以下试从税企争议中税法认定的两大关键环节，即纳税主体和税收客体认定角度阐述交易定性。
二、交易定性与纳税主体认定
纳税主体认定是税法评价和规制的核心环节之一，时常成为税企争议的焦点。在税法缺欠的前提下，制定法不能涵盖所有交易类型的纳税主体认定，此时，税法实质课税原则才适时登场。在民商事交易中，若行为主体与所得主体一致，则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体，此时的纳税主体认定当无异议；若行为与所得主体的名义（形式）和实质相悖，则税法应将取得实质所得的主体认定为纳税主体，此时纳税主体的认定就相对复杂。在第三人介入合同[6]的交易关系中，除承包、租赁、挂靠、借用资质或者借用名义外，尚有代理、行纪、居间、信托、隐名投资、融资租赁、拍卖等交易类型，其纳税主体的鉴别，主要依赖于民商法的法律关系分析技术，分别确定其相互法律关系，理清交易结构中的决策、管控、资金、劳务、货物和发票流转关系，然后确定所得主体和行为主体。这一认定过程，通常会以民商法和经济法为基本知识素养，动用综合法学的知识储备，并以税法特有的分析工具为之，方能奏效。交易定性就是税法分析的重要工具。
