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论公司法人格否认制度在反避税中的适用

  

  2.公司法人格的形骸化


  

  所谓公司法人格的形骸化是指公司与股东完全混同,使公司成为股东或另一个公司的自我,或成为其代理机构和工具,以至于形成股东即公司、公司即股东的情况。这是公司法人格否认理论在税法中适用最多的场合,某种意义上甚至包括了利用公司规避纳税义务的场合。


  

  (1)公司人格与股东人格实质混同


  

  股东成立多个公司,公司间彼此不分,按“股东税收利益最大化”处理相互间经济事务。在Commissioner V.Bollinger一案中,合伙人设立Bollinger公司的目的就是对合伙的财产取得名义所有权,并且为合伙企业贷款,因为公司的贷款利率高于非公司企业的大额贷款利率。而Bollinger公司本身没有任何其他财产、雇员、银行账号和负债。法院发现公司实体只是合伙的代理,合伙才是财产的真正所有人,所以,法院否定了Bollinger公司的法人格,判令合伙组织是纳税主体,负有缴纳税收的义务。[14]在我国,为了享受特定地区的税收优惠,投资人在该地区注册一个并不实际营业的“信箱”公司,利用股东对该公司的实际控制权,通过“价格转移”和“税收留滞”等手段,使股东的所得避免在高税区纳税,导致国家税收的流失。再有,投资人成立两个有限责任公司,一个为增值税一般纳税人、一个为小规模纳税人,实际为“一套班子,两块牌子”,人事、财产、业务混为一体,两个公司之间人格混同,将需要开具增值税专用发票的业务放在一般纳税人公司,将不需要专用发票的业务放在小规模纳税公司,谋取非法税收利益。


  

  (2)公司人格与股东人格完全混同


  

  公司人格与股东人格的混同通常表现为:公司与股东的营业场所、主要设备等完全同一,使用同一办公设施;公司与股东的资本或其它财产混合,公司资本或财产移转为非公司使用;公司与股东利益一体化等,从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用,或转化为股东的财产。实践中大量的私营有限责任公司,虽然股东为两人以上,但实际股东为一人,其他为挂名股东,公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分,发生财产混同。公司人格与股东人格混同时,容易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。股东通过公司控制权逃税,当潜在的税收债务浮出水面时,公司已无责任财产,此时往往以“有限责任”的面纱阻却财产责任的承担。


  

  (二)公司法人格否认适用于反避税的不可替代性


  

  将公司法人格否认适用于税法领域问题,有肯定说与否定说之争。否定说以日本税法学家为代表。如北野弘久认为,法人在有效存续期间,不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体实质上是法人成员的个人或虚假为法人的事业主体时,则该交易产生的所得不是法人的所得,应认定是个人所得,这不属否认法人资格的问题,而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题。[15]岸田雅雄认为,法人格否认的法理原本适用于平等主体间的私人间的关系,能否在税法这种兼有公和私的关系上加以适用,是有疑问的。第一,根据实质课税的原则,未必在否认法人格后才可以对有关纳税主体课税。例如在实质所得人或收益人与名义所得人或者受益人不一致时,可以并且应当对实际或者实质的所得人、受益人和利益享受人予以课税,而不必涉及公司法人格否认的问题。第二,即使在有必要否认的例外场合,不适用法人格否认的法理也可以理解。如,对同族公司的行为或者计算予以否认时,可以直接依据所得税法进行,也没有多大必要进行法人格的否认。[16]肯定说以我国台湾地区的税法学者为代表。如黄茂荣认为,如果股东滥用营业人和营业事业,税捐征收机关基于“穿透说”的理论,直接对于有责任之成员请求给付。[17]陈清秀认为,具有税捐权利能力的公司法人,其设立与存在如果属于一种外观形式,以规避税收为目的,实际上并无任何经济活动,其私法上的法人格不一定否认,但是在税法上,其法人格要予以否认,要透过该公司法人把握其股东,以该股东作为税捐义务人。[18]



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