（二）个人所得税的课税模式选择
世界各国个人所得税的课税模式分为三种：综合所得税、分类所得税和综合与分类相结合所得税（混合所得税）。综合所得税是把纳税人全年各种不同来源的所得进行汇总，在作法定宽免和扣除后，按照累进税率统一计征，代表性国家是美国。其优点是能充分体现量能课税原则，无论是横向公平还是纵向公平都得到了很好体现；缺点是计税依据的确定比较困难和复杂，遵从和管理成本高。分类所得税是把所得按其来源和性质分为若干类别，对不同类别的所得分别扣除费用并适用不同税率进行计征，代表性国家是中国。其优点是可以对不同所得实行差别待遇，对征管要求低；其缺点是不符合量能课税原则，并容易产生避税。综合与分类相结合所得税是将分类所得税制和综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合，代表性国家是日本，其“所得税法按照源泉或性质，把所得划分为利息所得直到杂项所得等10种类型。这样划分是考虑计算各种所得过程中其税负能力的不同。显然是分类所得税的一种残余，但另一方面，由于所得税法规定把各种所得金额合计后适用一种税率表，因此可以说我国税制基本采用了综合所得税制。”同时，“在综合所得税制中，对特定种类的所得不与其他种类的所得合计而实行分离课税，这种课税方式称为分离课税。分离课税目的在于对特定所得放宽适用累进税率。”[17]混合所得税制模式既较好地体现了税收公平原则，又能适应税收征管条件不完备的税收环境。在所得税发展的早期，由于人的扣除制度不发达，或者说实行比例税率的时代，分类所得税实行最为普遍。随着所得税制度的不断发展，各种统一的人的扣除制度以及累进税率被采用，应该按照个人的综合所得多少纳税被认为是公平的，综合所得税随之取代了分类所得税。但由于其本身的缺陷，实际上很多国家并未实行纯粹的综合所得税，而是兼具部分分类所得税的特征。特别是近30年来，随着全球化的迅速发展，资本加速流动带来了税基的高度流动性，各国纷纷对资本所得采取轻税政策，并对综合所得税进行改革尝试，突出表现在二元所得和单一税的实行。二元所得税是20世纪80年代末90年代初最早在丹麦、芬兰、挪威和瑞典实行，它将个人收入区分为资本所得和劳动所得，对资本所得课以比例税率，对劳动所得课以累进税率，而且对资本所得课税的税率等于对劳动所得课税的最低档次税率。[18]继北欧四国采用二元所得税后，奥地利、比利时、希腊和意大利推行了与二元所得税十分接近的课税模式。美国、日本、德国等也在研究推行二元所得税改革方案，如美国在2003年布什减税方案中采取临时性措施，对原来要缴纳综合所得税的股息所得，按5%或15%的税率纳税；另外，持有时间超过1年的资本收益也单独按比例税率纳税。上述国家采用二元所得税改革的原因，是该税制模式对资本所得征收较低的比例税率，可以消除累进税率对经济的扭曲，可以减少对高储蓄纳税人的歧视，减少税收套利行为，降低通货膨胀导致虚增资本所得的税收负担。单一税是2001年以来俄罗斯和一些东欧国家在个人所得税制改革中采用的课税模式，其特征一是单一税率，对劳动所得和其他各类所得都平等适用单一的比例税率；二是消费税基，以全部所得扣除储蓄后的消费额作为税基；三是整洁税基，取消大部分税收优惠，使税制更加中性。单一税简化了税制，降低了征纳成本，较低的比例税率提高了纳税遵从，受到人们的好评和重视。
在我国个人所得税改革中，税制模式的选择是至关重要的核心问题，因为它直接决定了个人所得税的功能定位。我国是目前国际上极少数实行典型分类所得税制的国家，其税制自身在科学性和公平性上的缺陷，严重影响了个人所得税再分配功能的发挥，甚至产生逆向调节效果。由分类所得税制向综合所得税制转型已成为共识，但对于具体选择什么样的综合税制尚存在分歧。[19]2003年10月中央通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中明确提出，要“改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”，这一改革目标一直被后来的决策部门所确认。但在对综合与分类相结合所得税制是过渡目标还是终极目标，是否应当采用二元所得税或单一税等问题上还存在争论。需要指出的是，在理论和逻辑上，所得税模式实际上只包括分类所得税和综合所得税两种，纯粹综合所得税、综合与分类相结合所得税、二元所得税、单一税在本质上都属于综合模式，只是综合的特征和程度不同而已，它表明综合所得税制在具体实现形式上呈现多元化的趋势。
笔者认为，在确定我国个人所得税课税模式时，必须统筹考虑侧重于发挥调节收入分配功能、符合我国征管条件、顺应国际改革趋势等因素。纯粹的综合所得税对征管条件和纳税遵从有很高的要求，我国目前尚不完全具备这一配套条件；纯粹综合所得税不区分所得类型统一适用税率也存在公平性问题。所以，纯粹综合模式不适合我国，在国际上被实行的也很少。实行二元所得税的国家是在其综合税制的基础上改进的，与我国在分类税制基础上改革并不相同；西方推行二元所得税是为了降低资本所得税负，提高税制竞争力；而我国是要侧重发挥个税调节功能，解决资本所得课税轻于劳动所得课税问题，因此二元所得税也不能采用。单一税的确有助于简化税制和促进税法实施，在俄罗斯等国家获得了阶段性成功，[20]但我国的劳动力供给、个税收入、经济政策等与俄罗斯不同，实行单一税意味着将完全放弃个人所得税调节收入分配功能，这与我国当前国情和所赋予个人所得税的功能是背道而驰的。而实行综合与分类相结合的所得税制，既发挥了按收入多少进行纳税的量能课税原则，又可以对某些所得实行分类课税，给未来对劳动所得和资本所得税收政策的调整保留空间，与我国税收征管环境也比较配套，符合各国个人所得税发展的实践和潮流。所以，我国个人所得税制模式应当选择综合与分类相结合的课税模式，并将它作为税制改革的长远目标，结合实际进行制度创新，乃至形成中国式综合课税模式。[21]
