三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
（一）个人所得税的功能定位
在现代复合税制体系中，个人所得税不仅是很多国家筹集财政收入的主体税种，也是最具有良好收入分配功能的税种。在三大类税收中，商品税一般不具有收入调节功能，所得税和财产税调节收入分配的效果较好，其中所得税调节财产流量分配，财产税调节财产存量分配，二者相互配合，矫正所得及财富分配的不公平。特别是个人所得税，由于一般实行综合所得税制，将各种来源的收入汇总计税，并考虑纳税人的家庭生计因素实行相关扣除和减免，在此基础上采用累进税率，达到高所得者多缴税、低所得者少缴税或不缴税的目的。随着经济社会发展到一定阶段，个人所得税可以在大规模筹集财政收入的同时，对社会成员收入分配进行有效调节，是各国普遍重视的政策工具。并且，各国根据本国经济社会发展的阶段和情况，相机调整政策目标，以更好地发挥个人所得税的作用。
我国现代化建设已进入“黄金发展期”和“矛盾凸显期”相伴的发展阶段，收入差距和财富分配呈现日益严重的两极分化现象，成为影响经济发展、威胁社会和谐的焦点问题。改革收入分配制度，合理调整收入分配格局，将成为未来相当长一段时期内中国宏观调控和法治建设的重要任务。中央十分重视并专题研究了收入分配问题，有关部门也正在起草收入分配调节方案。[12]《十二五规划纲要》第32章专门规定了要合理调整收入分配关系，明确提出要坚持和完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重，尽快扭转收入差距扩大趋势。因此，我国收入分配格局的合理化，既需要调整初次分配中政府、居民和企业三者关系及劳动、资本、技术等生产要素关系，也需要调整二次分配中居民间分配关系。[13]而个人所得税正是调节居民收入差距的重要政策工具，加上我国现在缺乏对财富存量进行调节的房地产税和遗产税，流转税又存在的累退性。在这种背景下，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济、兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能。
但是应当注意的是，税收理论告诉我们，不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果。如果个人所得税的收入规模很小，即使其全部由高收入阶层负担，对整个收入分配调节作用也有限。我国个人所得税收入近年来呈较快增加态势，但2009年的收入也只有3949亿元，占税收收入和GDP的比重分别为6．6%和1．2%，不仅低于OECD国家平均30%的水平，也低于发展中国家8%的平均水平。由此可见，我国个人所得税规模偏小，比重偏低，征收面偏窄，严重制约了其收入分配功能的发挥。
提高个人所得税收入规模可以通过增量调节和存量调节两个路径。[14]增量调节是在保持税制结构基本稳定和个人所得税收入比例不变的前提下，调整高中低收入者之间个人所得税负担的分布。增量调节的基本思路是将个人所得税设定为“富人税”，通过实行综合税制改革，大幅度提高费用扣除标准，将大多数工薪阶层排除在纳税人之外，对高收入者实行自行申报。这种改革控制了纳税人数量，可以克服征管条件约束问题，改革初始成本较低，但由于不能从根本上扭转个人所得税收入规模过小的问题，收入分配功能难以有效发挥。存量调节是通过降低间接税规模来扩大个人所得税收入比重，不仅在个人所得税内部进行存量调节，而且在整体税制结构上提升直接税比例，可以从根本上提升税收对收入分配的调节功能。我国目前的税制结构以间接税为主，2009年增值税、消费税、营业税、关税等货物与劳务税（流转税）占税收收入的比重为70%。这种税制结构不仅不具有调节收入功能，还使我国整体税制具有较强的累退性。同时，由于间接税具有转嫁性，使得我国消费品价格较高，造成消费不足，甚至促使国人出国购买消费品；鼓励出口而抑制进口，是对外贸易失衡的重要原因。[15]因此，既然我们定位了有效发挥个人所得税的调节功能，就要按照顶层设计的思想，从税制结构转型的高度来规划和审视个税改革，在转换税制模式、扩大征税范围的同时，推进增值税等间接税改革，降低其税收负担，为个人所得税改革留下更大空间。只要我们把握好改革的节奏和时机，科学设计税收制度，权衡各方利益关系，个人所得税改革将成为我国税制结构、经济结构乃至社会治理模式转型的重要契机，值得研究和尝试。
在重视个人所得税收入再分配功能的同时，也必须认识到其有限性。我国个人所得税的收入规模提升、税制模式转型和征管能力建设都需要一个逐步完善的过程，个人所得税也只能对收入（财富流量）进行调节，国际税收竞争也限制了高边际税率的采用。而我国收入分配问题极为复杂，初次分配失衡是更为主要的原因。所以，必须对个人所得税的再分配功能有一个理性认识，不能寄希望个人所得税“包打天下”。在发挥税收调节职能的同时，要完善市场体制，在初次分配中尽量实现公平与效率的统一；要强化政府社会保障责任，完善财政转移支付制度，特别是要履行提供均等化基本公共服务责任，从起点上增强居民获取财富的能力。[16]
