欠税公告的法律思考
龙稳全;李刚
【摘要】目前，欠税公告已成为税务机关促使纳税人缴纳其所欠税款的重要手段之一。但欠税公告并非行政法律行为，而应是行政事实行为的一种特殊形式。且欠税公告应受到比例原则的约束，并遵循正当程序原则。
【关键词】欠税公告
【全文】
《税收征收管理法》第45条明确规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期给予公告”，从而在我国正式确立了欠税公告制度。国家税务总局2004年颁布的《欠税公告办法(试行)》则使这一制度具备了操作性。毫无疑问，因公告所特有的“示众”效果，对纳税人的欠税情况进行公告，尽管对纳税人并没有法律上的强制力，但肯定会对纳税人的其他权益带来影响。然而，对于欠税公告这一行为在法律上的合理定位却并没有给予充分的关注，因此，有必要从法律上对其进行分析，从而更好地对欠税公告进行规范。
一、欠税公告的法律性质分析
一般认为，纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳税款就构成了欠税。真正对纳税人税法上的权利义务产生影响的是税务机关确定纳税人欠税事实这一行为，欠税公告本身对纳税人并没有法律上的约束力，至多只是促使纳税人履行义务的一种手段。欠税公告之所以能发挥作用在于其对纳税人心理所产生的“间接强制”，因为纳税人欠税的事实一经公告，便会对纳税人的声誉产生重大影响，其声誉遭到破坏的成本远大于其所欠缴的税款；正是基于此，纳税人才会自觉缴纳其所欠税款。不无疑问，税务机关确认纳税人欠税的行为属于行政法律行为，然而，欠税公告则是因“公告”给纳税人的非税法上的权益带来了损害，其中并未包含税务机关本身的意思表示。鉴于此，欠税公告与税务机关确认纳税人欠税这一行政法律行为存在着质的差别，应将其界定为一种行政事实行为。
法律行为与事实行为的核心区别在于后者不依赖于行为人意图而产生其法律后果；而前者的法律后果之所以产生恰恰是因为行为人表示了此种意图即法律使其成为实现行为人意图的工具。[1]因此，行政事实行为并不包含行政主体的意思表示内容，行政主体做出该种行为的目的并非在于设立、变更或者消灭相对人的权利义务，并非对其权利义务做出具有法律拘束力的处置。显然，在欠税公告里并没有包含税务机关的意思表示，而只是对经确认的纳税人欠税事实予以宣告。这不仅对纳税人因欠税而产生的税法上的权利、义务无影响，而且对纳税人其他权益的侵犯也并非税务机关的主观所愿，只是欠税公告所特有的“示众”效应使然。因此，认为欠税公告属于行政事实行为的一种当属无误。
