简单地讲，伪造与变造的区别在于对于文书内容的变更是否属于实质的、本质性的改变。例如，换下他人身份证上的照片，变更身份证上的姓名，都可谓实质性的变更，因而属于伪造而不是变造。与之相对，改变身份证上的号码中的出生年月日，可谓非本质性的变更，宜作为变造处理。国内学者要么没有抓住变造的本质，要么理解有误。例如，通说教科书指出，变造是指采用涂改、抹擦、拼接等方法，对真实的公文、证件、印章进行加工，改变其内容。[5]还有学者指出，“伪造行为与变造行为之间有一定的界限，伪造行为是无中生有，变造行为是在已有的基础上作改动。例如，为证明自己清白，把一份有罪判决书涂改、拼接成无罪判决书，属于变造行为。”[6]将有罪判决书改成无罪判决书，无论如何都属于实质性、本质性的变更，理当属于伪造而不是变造。不过，笔者认为，区分伪造与变造的意义很有限。因为，当伪造与变造并列规定时，由于法定刑完全一样，如第280条第1款与第3款的规定，区分伪造与变造并不影响处刑。当伪造与变造分别规定为不同的条文时，法定刑也存在差异，如我国刑法第170条规定了伪造货币罪，法定最高刑为死刑，另在第173条规定了变造货币罪，法定最高刑仅为十年有期徒刑。虽然法定刑存在差异，但变造货币的数量与伪造货币的数量相当时，从理论上讲应当判处大致相同的刑罚，因为两者的法益侵害性相当。立法者之所以将变造货币罪的法定最高刑仅规定为十年有期徒刑，是由于考虑到实践中变造货币的数量通常不会很大，如果数量特别巨大并且使用的，完全可以诈骗罪最重判处无期徒刑的刑罚。在仅规定伪造而没有规定变造时，理论上通常也会认为伪造中包括了变造，否则被告人就会以其行为属于变造为由而主张无罪。例如刑法第280条第2款仅规定了“伪造”公司、企业、事业单位、人民团体的印章的行为，尽管理论上通常认为这里的“伪造”是指“无权制作者制作假的印章”[7]，即不包括变造而仅限于有形伪造。或许，实践中对印章进行变造，以及具有制作印章权限的人非法刻制印章的行为几乎不可能发生，但这仅限于对生活事实的归纳，无法应付无穷多变的社会现实。例如，行为人在真实的印影上稍加涂改，到底属于伪造还是变造，恐怕难有定论。因此，笔者倾向于认为，凡是没有将伪造与变造并列规定，也没有将伪造与变造行为分别规定于不同的条文，为避免被告人辩称行为属于变造而主张无罪，而应当认为这种情形的“伪造”均包括变造。
（二）有形伪造与无形伪造、有形变造与无形变造
有形伪造与无形伪造、有形变造与无形变造的区别在于是否具有制作、变更文书、证件、印章的权限。我国传统刑法理论认为，伪造仅指有形伪造、变造仅指有形变造，而忽视了具有制作、变更权限的人制作内容虚假的文书、证件，或者违背事实变更文书、证件的无形伪造、无形变造的情形。例如，通说教科书认为，伪造国家机关公文、证件、印章罪中的“伪造”，是指“无权制作者制作假的公文、证件、印章”；伪造公司、企业、事业单位、人民团体印章罪中的“伪造”，是指无权制作者制作假的印章；伪造居民身份证罪中的“伪造”，是指“无权制作者制作假的居民身份证”。[8]近年来有不少学者借鉴国外的刑法理论，认为伪造通常应包括无形伪造、变造也应包括无形变造。例如，有学者认为，“伪造公文、证件，是指伪造应当由国家机关制作的公文、证件，包括有形伪造与无形伪造。有形伪造公文、证件，是指没有制作权限的人，冒用国家机关名义制作公文、证件。无形伪造公文、证件，是指有制作权限的人，擅自以国家机关的名义制作与事实不相符合的公文、证件。……伪造、变造居民身份证罪，是指伪造、变造居民身份证的行为。伪造不仅包括无权制作身份证的人擅自制作居民身份证，而且包括有权制作人制作虚假的居民身份证。”[9]不过，认为伪造、变造国家机关公文、证件罪和伪造、变造居民身份证罪包括无形伪造、无形变造的上述学者均认为，伪造国家机关印章罪以及伪造公司、企业、事业单位、人民团体印章罪中的伪造仅指有形伪造。笔者认为，除非刑法已经对无形伪造、无形变造行为单独作出了规定，如刑法第412条与第413条规定的是无形伪造商检结果、动植物检疫结果的犯罪，否则，应当认为伪造、变造包括了无形伪造、无形变造，否则会不当形成处罚漏洞。实践中也发生过无形伪造公文的案件。至于印章能否无形伪造，由于印章包括印形与印影，从理论上讲，具有制作印章权限的人对印影进行变更还是存在可能性，我们不应根据对有限事实的归纳就得出肯定的结论，毕竟把熟悉当必须是人们常犯的错误。况且，若一旦发生具有制作权限的人伪造、变造印章后辩称自己的行为属于无形伪造、有形变造或者无形变造而主张无罪，我们将难以处理。从解释论上讲，我们不应人为地将刑法中概念的含义封闭化，否则难以应对无穷多变的生活事实。
例如，2003年以来，个体运输司机魏某、齐某等6人为了免缴车辆养路费，多次宴请并馈赠烟酒给某基层人民法院派出所法庭庭长郭某，要求郭某弄几份扣押车辆的民事裁定书以办理车辆养路费报停手续。郭某接受请托，授意魏某、齐某等人制作假裁定所需要的材料。郭某依据假材料，虚构案号、申请人及请求事由，安排书记员制作了法院扣押车辆裁定书5份，魏某、齐某等人将上述民事裁定书送到交通征稽所办理了养路费报亭手续，合计违法逃避车辆养路费8万余元。此案在办理过程中，对郭某虚构事实、私自出具民事裁定书的行为应如何定性，存在构成民事、行政枉法裁判罪、滥用职权罪、伪造国家机关公文罪以及诈骗罪的四种定性意见。[10]笔者认为，姑且不论郭某的行为是否构成民事、行政枉法裁判罪、滥用职权罪、诈骗罪的共犯，仅就其具有制作民事裁定书的权限而违背事实制作形式真实内容虚假的公文书而言，无疑属于一种无形伪造公文书的行为。若同时符合了其他犯罪的构成要件（如滥用职权罪），也应承认成立了（无形）伪造国家机关公文罪与其他犯罪的竞合，从一重处罚。
（三）形式主义与实质主义
关于形式与实质，国外刑法理论认为，以处罚文书的有形伪造为原则的立场是所谓形式主义，而以处罚具有制作文书权限的人制作形式真实内容虚假即无形伪造为原则的立场被称之为实质主义。形式主义重视文书成立的真正性，强调文书制作人与表达其意思及观念的文书名义人之间的人格上的同一性，认为文书犯罪的本质是名义人的冒用或者说文书制作人与文书名义人之间的人格上的同一性的虚构。而实质主义重视文书内容的真正性。伪造文书犯罪所侵害的法益是文书的公共信用，而公文书的公共信用性显然高于私文书（非公务机关、非公务员制作的文书即为私文书，包括公司、企业、事业单位、私人等制作的文书、证件），因此国外刑法对于公文书的保护采用的是形式主义与实质主义并用，而对于私文书则以形式主义为原则，实质主义为例外。而且，伪造、使用伪造的公文书的犯罪的法定刑通常高于伪造、使用伪造的私文书的犯罪。例如，日本刑法在第155、156条的伪造公文书罪与制作虚假公文书罪，分别规定的就是公文书的有形伪造与无形伪造，而对于私文书，在第159、160条规定了伪造私文书罪与制作虚假诊断书罪，分别规定的是私文书的有形伪造和诊断书的无形伪造，也就是说，处罚无形伪造私文书仅限于医师制作虚假诊断书的情形。[11]
