（四） 健全和完善税收征管制度
首先，针对企业并购重组中逃避欠税及相应规则缺失的问题，建议在《税收征管法》中增加针对纳税人利用企业并购重组而逃避欠税行为的税收保全、强制执行以及追缴征税款的条款；并明确规定税务机关可以财产抵押、质押等形式进行税收担保，使清欠税款有物质保障。其次，建立重组改制企业税务清算制度。一是要赋予税务机关参与企业并购重组的权利，明确规定企业并购重组涉及税收债务时，必须通知税务机关参与，税务机关也有义务参与；二是要将税务是否落实作为准予企业并购重组或进行变更登记的条件。
其次，限制前期亏损与经营利润冲抵，严格适用条件。原则上讲，企业以正当商业目的合并，其合并后的存续企业可以进行亏损弥补，但必须严格限制适用条件。为此，西方国家处理企业并购行为中通行的连续性原则及严格弥补亏损的条件等做法值得我们借鉴。连续性原则主要有两方面的标准：一是经营企业的连续性，一是股东利益的连续性。前者要求仅当并购企业继承被并购企业主营业务的情况下，才可弥补其经营亏损，具体指标可用被并购企业中多少资产、负债被转移给并购企业来衡量；后者要求仅当并购企业保证了被并购企业股东利益的前提下，才可弥补其亏损，具体可用被并购企业的净价值获得并购企业有投票权股票补偿的比例来判定。此外，被合并的企业不应用存续企业的所得弥补亏损，存续企业也不能用被合并企业的所得弥补亏损。
【作者简介】
冯果，武汉大学法学院教授。
【注释】整个90年代跨国并购的平均增长速度达到30.2%，大大超过了全球对外直接投资（FDI）15.1%的平均增长速度；20世纪90年代中后期，跨国并购投资占国际直接投资的70%-90%左右。http：//202.102.238.50/html/guonen/2003/10/29/20031029144211.html。
据有关资料显示，2006年上半年中并购交易额达到410亿美元，同比增长71%，其中外资对中国投资额就高达到126亿美元，创下历史新高。http：//finance.sina.com.cn，2006-10-26。
V.图若尼.税法的起草与设计.（第二卷）.国家税务总局政策法规司译.北京：中国税务出版社，2004.
这一方面要求要有健全的所得税来源地规则，以保证基于来源地的税收不会被逃避；另一方面，也要采纳居住地原则，以防止国内企业通过避税港而逃避税收。同时还要发挥税收协定的作用，以解决双重征税的问题，保证税收的合理。
此原则为美国联邦高等法院在Gregoryv.Helvering一案中所首创。在该案中，美国最高联邦法院判决指出，若公司采用一系列的步骤，而其目的只是要使其符合法律规定，显然属于违背商业目的之行为（anoperation having no business or corporate purpose），因此，就不得享受免税的优惠。
这里所说的“税收来源和归属背离”，主要是指企业在税源发生地进行生产经营，享用当地的公共资源，但税收却向税源发生地之外的其他地方缴纳的之情形。
严格来讲，我国目前对于汇总纳税主要局限于由分公司组成的企业集团，下属机构是独立法人的子公司按照我国税法的基本规定，原则还是由其独立纳税。但经过国务院批准的大型企业集团则不受这个限制。
税收来源与归属背离制约资本市场发展..http：//www.cesnew.com/Html/cjbd/08010 944598970.html，2006-08-1.
我国《
企业所得税暂行条例》第
五条规定，纳税人的收入总额应包括“财产转让收入”；在该条例的实施细则的第
七条规定：“财产转让收入”是指纳税人有偿转让各种财产的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。《
外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则在“其他所得”中也明确规定应将“转让财产收益”计入应纳税所得中，并按一般所得计征所得税。从我国的税务实践中我们发现，无论是内资企业的“转让财产收入”还是外资企业的“转让财产收益”，其内涵和外延是相同的，均指国际上通行的“资本利得”。
按照2005年修订后的《
个人所得税法》，个人转让股票所得属于“财产转让所得”应税项目，但鉴于各方面的原因，对个人转让股票的所得仍免征个人所得税。（《国务院决定：股票转让所得暂不征收个人所得税》资料来源：http：//finance.163.com/06/1110/ 08/2VIABLNG00251LIE.html，2006-11-10）.
应该说，我国现行税法对企业资本利得的税务处理办法，在企业资本即土地、房屋及建筑物、机器设备等资产和股票及其他有价证券的交易尚处于初级阶段的情况下，问题还不很明显，但随着市场经济体制改革的不断深化，企业产权结构的调整以及并购、重组蔚然成风，其不足将会越来越明显。
当然，目前对个人股票转让所得计征个人所得税面临众多现实问题，需要进一步检讨，包括我国目前税制结构本身的不合理，但资本利得税缺失对资本市场的消极影响，我们不能视而不见。详见冯果、廖焕国：《论证券税制的发展趋势及我国证券税制之转型--基于网络经济时代背景下的考量》，《法学评论》2007年第1期。
如法国税收收入中社会保障税占45%，荷兰占39%，德国占38%。转引自图若尼主编：《税法的起草与设计》（第一卷），国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第302页。
