试论税法中的情事变更
林树杰
【摘要】以国家契约论为基础，可以推导出税收法律关系在本质上是一种公法上的债务关系，其既有一般金钱之债的双方当事人地位平等又有一方具有优势地位的特征。情事变更制度作为债法中的制度是适用于具有平等性特征的税法的，把它引入税法的价值在于赋予纳税人税收减免请求权以维护纳税人的税收权益。
【关键词】情事变更；国家契约论；公法之债；税收减免请求权
【全文】
目前尚未有人对税法中是否存在情事变更作理论上深入的探讨。在此，笔者尝试从国家契约论出发，论证税法中也存在情事变更，以彰显在涉及财产权的保护上，公民与国家处于同等的法律地位。
一、情事变更——基于公平理念的当事人双方利益平衡器
情事变更本是涉及合同关系的法律制度，其作用在于维持合同双方当事人的利益平衡。按照通说，情事变更原则起源于12、13世纪注释法学派著作《优帝法学阶梯注解》。史尚宽先生早在20世纪50年代就对情事变更作了深入的研究，现在大陆学者对之研究还没超出史先生的范围和深度，情事变更“谓为法律效力发生原因之法律要件（法律行为或其他法律事实）之基础或环境之情事，因不可归责于当事人之事由，致有非当时所得预料之变更，而致发生原有效力，显有悖诚信（显失公平）时，应认其法律效力有相当变更之规范”。[1]
情事变更被立法确认以来，其适用范围已超出了合同领域。根据德国法院的判例，情事变更可以有条件适用于侵权、不当得利、无因管理等领域。情事变更甚至还超出私法的范围把触角深入国际公法领域，国家与国家之间订立的条约也可以适用情事变更。虽然我国《合同法》没有规定情事变更，但情事变更在合同法及其实务中的地位是毋庸置疑的。
二、情事变更适用于税法——以国家契约论为论证起点
1．国家契约论与税收根据“利益说”
国家契约论起源于17世纪自然法思想，认为国家实际上是自然状态下的人们按照理性原则形成的社会契约的产物。卢梭认为“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使得每一个与全体相联合的个人只不过是在服从其本人，并且仍然像以往一样自由”。这就是社会契约所要解决的根本问题。[2]按照国家契约论的观点，法律也是一种契约，是作为主权者的国家与人民的合意产物，是全体人民对全体人民作出的规定，是公意的体现。所以税法也可以认为是作为主权者的国家与人民之间通过自由意志的合意（契约）把国家给予个人利益的对价确定下来的产物。契约及其理论并不专属于私法，它们自古以来也是公法的概念和理论。日本著名学者美浓布达吉认为：“其实契约的观念若可解作因当事者双方的同意而发生其所冀求之法律的效果的行为，则契约决不限于私法领域，在公法领域中也不乏其例。这是经过许多学者论证的正当主张，虽然至今尚有一部分学者否定公法上的契约的观念，亦不足损其价值于分毫。”[3]契约本质上就是当事人之间一种合意行为，在行政行为中，在诉讼程序中都存在契约。比如辩诉交易，民事诉讼契约（民事诉讼契约的类型包括管辖合意、诉讼和解、证据契约、执行契约）、行政契约和协商立法。把国家契约论运用于税收领域来解释税收的根据，便产生了课税根据“利益说”。税收“利益说”认为国家的目的在于保护市民的人身和财产，而税收则是实行征税的国家给予市民利益的对价。依“利益说”，所谓税负乃是个人按照从国家受益的程度而承担的负担，并与比例税率相联系。这一观点产生于近代合理主义把全部金钱关系还原为交换关系的思想，正如霍姆斯法官“税收是文明的对价”这一著名论断所表述的那样，它至今在盎格鲁·萨克逊系的国家中仍然根深蒂固。[4]
