三、宪政与税收正义
宪政视野中的税收是通过法定形式确立的国家与公民之间的利益分配关系。在租税国家，税收是财政资金的主要来源，是国家财产征收的主要形式。通过税收实现了公民财产到国家财政的转化过程，表明了国家与公民之间利益的此消彼长的对应关系。可见，税收是国家与公民之间经济关系中最直接、最敏感的环节。税收征收的公正既要保障国家岁入又要保障公民的权益。西方学者将税收称为“合法侵权”。一般而言，国家侵权行为都是违法行为，而税收作为一种侵权行为之所以合法，在于其符合税收法定的宪政原则和税收公平的正义理念。税收正义的基础是人民的同意，没有人民的同意，任何国家机关不得行使税权，不经过人民同意的税收征收是暴政。西方国家古老的“无代议士不征税”的口号就体现了税收的人民主权的宪政原则。可以说，世界上许多国家的公民没有普遍地拒绝纳税，原因之一在于，他们的权利基本上得到了实现，或者国家的税收至少部分地用于保护他们所理解的基本自由。{10}宪政制度下的税收以代议机关制定的税收法律为表达形式。根据议会主权和法律保留原则，除了将一些非基本的税收要素授权给行政机关进行立法，税收的立法权应由议会专属行使。这就意味着税法应主要表现为法律，而不是行政法规、规章。然而，中国税法的85％以上是行政机关自主立法。这既有悖于税收法定的宪政精神，也不符合税收公平原则。因为税务机关的目的是税收最大限额的征收，由税务机关制定税法对纳税人是不公平的，这意味着税务机关既是税收博弈的参与者，同时又是游戏规则的制定者。
宪政国家应以纳税人权利为本位。公民纳税义务成立的前提是权利先定。纳税义务的合法性依赖于代议制宪政体制下的公民授权，并作为实现公民权利和自由的手段，以增进和维护公民权利为目的。税收的目的不应是最大化的强制征收以满足国家的财政需求和国家机器的运转，而是税收的人民主权，保证税收的民有、民治、民享。在德国，国家税权的行使，应受到人民税收基本权的限制。由于意识到人民拥有税收基本权，故联邦宪法法院在许多争议案件中，必须对相关税收规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以权衡时，亦将作有利于人民之思考。{11}然而，中国的税法是建立在国家中心主义意识形态的威权体制之上的，这集中体现为中国税收立法的义务先定，而不是权利本位。在当代宪政国家，作为公民的特殊主体——纳税人，其权利保障具有特别重要的意义。西方国家通过纳税人权利宣言对纳税人权利给予充分尊重。[10]而中国宪法只有公民纳税义务的规定，对公民的税收权利却之字未提。由于这一基本政策导向，中国税收立法长期以来漠视纳税人权利，税收权利义务的配置显失公平。现实中，普遍的偷税、漏税已成为中国税制的痼疾，税务机关对国人的纳税意识多有诟病。然而，当人们一再斥责不履行义务的纳税人时，应该扪心自问，纳税人是否首先得到了应有的尊重，纳税人的权利是否得到了充分的保障？
