论商事账簿及其法律关系的性质
——兼论《商事通则》的不可行
王明锁
【摘要】 根据《
会计法》规定，并非只有公司企业等所谓的商事主体才需要制作会计账簿。通过对帐簿及其法律关系的性质进行分析，我们看到的是：账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质，而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。因此就账簿及其法律关系进行研究，对于依法规范制账单位的内部管理，使财政税务审计等部门对制账单位经济活动或财务活动进行有效掌控监督，进而加强维护社会经济金融秩序等，要比在单纯商事范围内对之进行理解更具重要意义，也更能为在民商法与经济行政法的理念上提供一些新的价值思考。
【关键词】账簿；法律关系；性质；商法典；商事通则
【全文】
一、账簿的含义和种类界定：账簿不只是商事账簿
（一）账簿的含义
账是指钱物出入的记载，也指记载钱物出入的本子；簿指本子。账簿亦曰账册，指记载货币、货物增减出入事项的本子，由具有特定格式相互联系的账页组成。按登记方式，有日记账和分类账；按所记内容有现金账、物资账、银行账、往来账；按其外表形式有定本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。
民商法理论中，少有对账簿进行专门探讨。一般只有商事账簿，并将其放在商法总论中予以述说。认为商事账簿是商主体为了表明其财产状况和经营状况而依法制作的簿册[1]。传统商事账簿以书面形式为之，随当代社会计算机的普及应用和会计电算化出现，以电子数据方式记载的会计信息已相当普遍，因此现代会计账簿已经有书面和电子两种形式。
商法理论中，有的将商事账簿区分为形式的商事账簿和实质的商事账簿。前者指商主体依照法律规定而制作的账簿，即法定账簿；后者指商主体所备置的所有账簿，包括商主体按照法律规定备置的账簿，也包括商主体根据其经营需要自行备置的账簿。其中主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表，还包括年度决算报告和各种财产债务清册。但是，账簿不同于商事账簿，账簿也不应被区分为商事账簿，理论中使用商事账簿的概念并不科学。第一，商事和非商事的界限很难区分，就像商事主体和非商事主体、商事行为和非商事行为很难区别一样。第二，账簿并非只存在于商业领域，在机关、企业、事业和社会团体、合伙甚至家庭个人等民商主体领域也都存在有账簿问题。第三，账簿产生很早，而商业账簿是近代工业社会的产物。在中国，从宋代开始，官吏报销钱粮或办理移交，即要求编造“四柱清册”，即有账簿存在。在国外，于会计发展史中，埃及被认为是“散页帐簿记的故乡”。而所谓商业账簿只是工商业发达后、一些国家商事立法中的产物。第四，账簿制度与会计制度有着密切联系。会计是账簿的制作者，账簿是会计的记账结果；有账簿就有会计，有会计也就有账簿，若离开账簿就不成其为会计，离开会计也就没有真正意义上的账簿。所以账簿制度一定是和会计制度相联系的制度。有人将会计区分为政府会计和民间会计，并把民间会计称为商事会计；认为两大会计体系形成两类会计账簿，受法律调整的性质不同，政府账簿属公法调整范围，商事账簿属私法调整范围。这种看法缺少实践基础[2]，也缺少立法根据。在我国，会计立法并未区分两种会计制度，也未将政府会计和商事会计分别进行规定，而是统一于《会计法》。由此，会计账簿制度应当是一个统一的概念，不应将账簿人为分割，更不应以商事帐簿代替会计账簿。
