（一）一般反避税条款的法律性质
一般反避税条款（GAAR:GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相对于特别反避税条款（SAAR:SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置[2]。一般反避税条款是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。GAAR与SAAR是不同的立法选择。就英美法系而言，没有严格地界定什么是GAAR,用其泛指一般防范性的规定，即便没有制定GAAR的国家，也会对GAAR是否应该采纳在此含义上加以探讨。就大陆法系代表国家德国而言，对一般反避税条款的法律性质有不同的观点。通说认为是法律补充，又因为对税法可否类推见解不同，而进一步区分为宣示性的条款（注释1:此说认为，税法也可以类推适用，因为一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法也无需例外。因此，GAAR仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已。参见葛克昌：《租税规避与法学方法--税法、民法与宪法》，载《税法基本问题》，月旦出版有限公司1996年版，第24页。）或是创设性规范（注释2:此说认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，所以GAAR是创设性规范，借此规定对类推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。同上注，第23页。）两种不同性质；少数说则认为是法律解释[3]。通说和少数说在结果上没有很大的差异，即都对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。按照通常的状态，如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则进行税法的漏洞补充。但GAAR相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则。进而从立法上明确：不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制（注释3:至于这种例外是否具有合法性基础则是后文要讨论的问题。而关于税法漏洞补充与税法解释之间的区分在理论上的必要可以参见刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第246页。）。
