实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言，我国法律并未明文规定实质课税原则，但在诸如《特别纳税调整实施办法（试行）》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且，税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中，税务机关也经常借实质课税之名，行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延，明确在实质课税原则争议中举证责任的分配，并据此限制税收稽征机关自由裁量权，保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

　　二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

　　“实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之，纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则，也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税，是为了弥补机械适用税收法律形式，而对纳税人造成实质损害，遵循特定的税法解释方法和目的，实现税收公平和正义的价值。

　　日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释：“赋税是经济的负担，故赋税法规的解释，与其重视行为的方式，不如重视其实质；与其重视法的评价，不如重视其实现的经济结果。”④然而，也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如，德国Tipke教授认为：“经济解释不是一种特别的解释方法，而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则（量能课税原则）制约，则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

　　实质课税原则，主要起源于德国，继而日本继受德国经济观察法的思想，提出“实质课税原则”的概念，并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国，经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定，税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时，该条内容从《帝国税收通则》中删除，成为《税收调整法》第1条第2项：“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后，经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定，集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属，第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无，特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥