(2)税收通告的效力。在税法领域,由于受税收法律主义的支配,课税要件的全部,原则上均应以法律规定,授权命令规定的事项,仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动,极为错综复杂多样且激烈变化,因此,欲以法律的形式完全的加以把握规定,实际上有其困难,而有必要就其具体的决定委由命令规定,并配合情事变更以机动修废其规定,因此在税法上,课税上基本的重要事项,应以法律的形式加以规定,而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少,在日本被称为税收通告,在德国被称为法规命令,在台湾地区一般被称为解释函令。
金子宏指出,所谓通告,是上级行政机关就法令的解释及实施方针,对下级行政机关颁布的命令或指令,在行政组织内部具有约束力,但它不是对国民具有约束力的法规,法院也不受它的拘束,故通告不是税法的渊源。但是,现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用,为确保税收法规的统一执行,通告是十分必要的,如果没有通告,由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用,税务行政将陷入严重的混乱之中。不过,通告内容决不能与法令相抵触,不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务,同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。[21]葛克昌指出,税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解,减轻税务人员及税务代理人于适用法令疑义之负担,进而提高税捐法规之安定性,并使行政机关行为具有可预测性,另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础,而人民虽有依法律纳税之义务,但实际上所适用之税法,却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。[22]解释函令是“解释法规”的行政规则,因此要在税法的“法律补充禁止”(即类推适用禁止原则)的要求下,解释函令若逾越法律(规)文义范围,而为法律补充(尤其是不利于人民的法律补充),原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。[23]在德国,对于法规性命令,《基本法》第八十条明确要求:(1)必须有法律的授权,(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围, (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据,(4)必须在联邦法规公报中(Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger)公布。德国学者Tipke/Lang认为,法规命令的有效性,取决于是否具有该四个要件,如果法规命令违背上述四个前提要件,则不生效力。[24]
2.课税要素明确主义。税收必须是确定的,“税率应当固定。每一个公民应当确实知道,他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源,它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。[25] 亚当·斯密指出,“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则,每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右;税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税,或者以加重赋税为恐吓,勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化,即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为,“根据一切国家的经验看,赋税如果不平等,其对纳税者的危害尚小,而赋税一旦不确定,则会产生相当大的危害”。[26]
征收租税属干预人民财产的干预行政,其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确,以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉,课税要件又常常使用抽象的概念,这种概念须另予解释,而税法解释与事实认定,又强调经济意义及实质课税,再加上间接证据的推估核定,与脱法避税的防杜,遂导致
宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制,认为
宪法的规范与现实之间割裂,从未像
宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。[27]