3.税收协定在消除国际重复征税方面的独特性
《企业所得税法》和税收协定都有助于消除重复征税，不过在具体措施方面，二者并不见得完全一致。由于税收协定仅仅适用于缔约双方，而《企业所得税法》适用于所有的非居民，因此，在解除重复课税方面，税收协定相对灵活便利。例如，它可以针对不同的国家设定不同的标准，或者给与不同的待遇。有关间接抵免以及税收饶让的差异，就可以很好地说明这个问题。
《企业所得税法》第23条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。《企业所得税法实施条例》第80条则进一步规定，所谓直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。所谓间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
中日税收协定第23条第1款第2项则规定，“从日本国取得的所得是日本国居民公司支付给中华人民共和国居民公司的股息，同时该中华人民共和国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10％的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的日本国税收。”中韩税收协定第23条的相关规定与此相同。相比中国国内税收立法，条约对间接抵免的要求更低。
按理对于中国居民的重复征税问题，完全可以通过国内税法加以解决。协定之所以在这方面花费篇幅，主要是基于解决重复征税的共识，同时也涉及到税收管辖权的分配。一般而言，根据国际税法的利益原则(benefit principle)，积极经营所得主要由来源地国征税。如果子公司在外国交纳公司所得税，却不能在本国得到抵免，虽然没有法律上的重复征税，但会造成经济上的重复征税，实际上是对来源国优先管辖权的否定。从另外的角度看，消除重复征税有利于跨国投资，对东道国的经济发展也有好处。
除了间接抵免方面的差异之外，对于在本国可供抵扣的外国税额，税收协定也提供了一种不同的思路。根据《企业所得税法》的规定，居民企业在国外的实缴税款，在不超过抵免限额的范围内，可以在中国申报纳税时抵免。但多数中外税收协定都提供税收饶让。中国居民企业在申报纳税时，可以按照外国税法的名义税率抵免，而不考虑其实际税率的具体数额。这样，名义税率与实际税率之间的差额，就成为纳税人实际可以享受的利益。例如，中韩税收协定第23条第3款就规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。另外，对于股息、利息、特许权使用费，其可抵扣的税率拟制为收入总额的10%，不管韩国实际适用税率的高低。不过，按照该条第4款的规定，上述税收饶让条款仅适用于该协定生效年度的次年的第一天开始的10年以内。中韩税收协定生效日期为1995年1月1日，因此，截至到2005年12月31日，该条款已经失效。中日税收协定中也有税收饶让条款，但是没有期限限制。中国企业根据《企业所得税法》申请税额抵免时，仍然可以适用中日税收协定的规定，按名义税率或拟制税率抵免日本所得税。
4．税收协定与《企业所得税法》反避税措施的抵触与兼容
《企业所得税法》的亮点之一在于，设立“纳税特别调整”专章，以应对越来越严重的避税行为。该章不仅列举了几种典型避税现象，而且大胆引入了一般反避税条款，并允许对避税行为课予利息负担。被列举的避税措施包括受控外国公司规则（CFCs)，资本弱化规则（thin capitalization）和关联企业移转定价规则（trans-fer pricing)。针对这些行为，《企业所得税法》规定了具体的纳税调整措施，如直接对受控外国公司征税，否定超标准的利息扣除，要求关联企业遵守独立交易原则。一般反避税条款则锁定其他任何非常规交易，并赋予税务机关调整应纳税额的权力。这些措施偏离了正常的征税机制，给税务机关极大的自由裁量空间，对纳税人的正当利益构成威胁。因此，即便从国内法的角度看，也必须有配套机制予以辅佐，方能有效发挥其积极作用，抑制其被滥用的可能性。不仅如此，有必要进一步考虑的是，这些立法与中国签订的税收协定相容吗？如果出现文义上的抵触或矛盾，是否可能通过一定的解释规则，使这种矛盾在另一个层次得到统一？
事实上，税收协定最原始的功能并不是反避税，而主要是防止跨国重复课税和偷漏税。在OECD税收协定范本中，除了第9条“联属企业”与避税直接相关外，其余的内容大多不太关心这个问题，反而可能在无意识中给避税提供机会。例如，根据中日税收协定第7条第1款的规定，日本企业的经营利润应仅在日本征税，除非该企业在中国设有常设机构。中韩协定以及其他中国缔结的协定中，也都有同样的规定。从国际税收管辖权分配的角度看，上述规定可以转换成另一种语言表述，即，中国政府不能对外国企业的经营利润征税，即便该企业是由中国企业投资并控制的，除非该企业在本国设有常设机构。有了这样的规定之后，对于中国人在外国设立并控制的公司，只要其在中国境内没有常设机构，[8]其在境外获得的利润，中国政府就没有课税权。
