二、税收协定与国内税法的关系
税收协定是税收条约的一种。在本文的语境中，条约是一个广泛的概念，它涵盖了公约、协定、安排书、议定书、换文等形式。公约主要是指多个国家之间签订的多边协定。协定主要是指两个国家之间签订的双边协定。安排书、议定书和换文主要是指政府之间就某个具体的问题通过非正式途径达成的协议。目前，税收公约仅在特定地区内存在，数量很少。而双边税收协定则多达两千多个。至于安排书、议定书和换文，其数量更不胜枚举。
根据中国国家税务总局网站公布的资料，迄今为止，我国已经和87个国家缔结税收协定，全部已经生效执行。[1]这87个国家中既有美国、英国、日本、法国等发达国家，也有印度、古巴、老挝等发展中国家和不发达国家。最早签订并生效执行的税收协定为中日协定，其于1983年9月6日签订，1984年6月26日生效，1985年1月1日执行。最新生效的为和卡塔尔国签订的协定，其于2001年4月2日签订，2008年10月21日生效，并于2009年1月1日执行。这些条约对纳税人会产生很大影响。在理解和学习《企业所得税法》时，必须对其给与高度关注。
1．税收条约的功能与作用
遵循《OECD税收协定范本》的惯例，税收协定的全称一般是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。正如其名称所提示的，税收协定的作用首先在于避免双重征税，同时防止纳税人偷漏税。例如，协定中有关税务情报交换和联属企业的规定，其作用侧重于后者；而税收管辖权分配和避免双重征税措施的条款，其作用则侧重于前者。
尽管不少国家在国内法中也提供消除国际重复征税机制，如中国《企业所得税法》关于居民与非居民的区分，以及直接抵免和间接抵免的规定，本身就起到了这方面的作用。但是，税收协定可以明确法律术语的定义，消除缔约国所得来源规则的差异，按照所得类型分配税收管辖权，同时统一适用避免双重征税措施，其作用是国内税法无法替代的。
不仅如此，国际税收协定的缔结，也为缔约国创设了国际条约义务。而条约必须得到遵守，不仅是《维也纳条约法公约》的明确要求，更形成了一项国际习惯法规则。因此，外国投资者希望通过税收协定约束东道国，使其不至于在税收立法上朝令夕改，或者使税法的变动不至于影响自己的利益。而东道国一般也希望通过税收协定的缔结，为投资者提供这种信心，从而更多地吸引外国资本，促进本国经济的发展。[2]
更为重要的是，由于近年来国际避税现象愈演愈烈，在解释和适用国际税收协定时，反避税开始成为协定的内在目的。例如，2003年OECD税收协定范本注释修订之后，反避税即成为税收协定的宗旨之一。各国有关反避税的立法，尽管在税收协定中找不到依据，有的甚至与协定的文义不一致，但一般不会被解释为与协定冲突，除非协定有明确的排除性规定。[3]除此之外，税收情报的交换也可以成为反避税的重要手段。
2.税收协定在一国法律体系中的地位
税收协定在一国法律体系中的地位，取决于一国宪法或条约法的相关规定。在采纳法律体系一元化原则的国家中，如法国、日本、美国等，国际条约被批准后，不需要借助任何立法转化程序，即自动生效成为国内法的一部分。国际条约可以成为执法部门和法院的直接法律依据。而在采纳法律体系二元化原则的国家中，如加拿大、印度、英国等，条约必须经过相应的立法程序，将其转换成国内法后才能生效。执法部门和法院不能适用国际条约，而只能适用经过转化的国内法规则。
而在采纳法律体系一元化原则的国家中，虽然条约自动成为国内法，但是条约与国内法的效力关系如何，还是会有不同的结论。一般情况下，绝大多数国家都会承认条约优先。一当事国不得援引其国内法规定为理由而不履行条约，这也是《维也纳条约法公约》的明确要求。[4]不过，也有的国家不承认条约优先。例如，由于宪法最高效力条款的存在，美国就认为条约和国内法效力平等。而基于后法优于前法的原则，国内法修改或废止条约的现象可能发生。[5]
中国《宪法》只是规定条约的批准机关，《缔结条约程序法》则进一步区分不同类型的条约，并分别规定了批准、核准、备案、登记程序。迄今为止，中国并没有任何规定，要求国际条约必须经过转化才能成为中国法律体系的一部分。结合条约批准生效的程序，说明我国采纳法律体系一元化观点。只要履行了相应的批准程序，条约自动生效，成为国内法的有机组成部分，行政机关和法院必须予以尊重。
不过，有关条约与国内法的效力关系，中国宪法并没有明确的规定，《缔结条约程序法》对此也语焉不详。从国际义务的角度看，既然中国已经加入《维也纳条约法公约》，就应该确认条约优先于国内法。从国内立法的情况看，《民法通则》第142条、《外商投资企业与外国企业所得税法》第28条、《企业所得税法》第58条、《税收征收管理法》第91条都规定，国内立法与条约不一致的，优先适用条约。这是否可以说明，在中国现行法律体系中，条约高于国内法有据可依。不过，一旦落实到具体问题上，有关条约与国内税法的关系，还有待进一步的研究。
