税收协定与中国《企业所得税法》
基于功能、内容与效力的比较
熊伟
【摘要】在观察《
企业所得税法》时，不能仅仅立足于国内立法的角度，还必须考虑中国已经缔结的税收协定。为此，首先必须探讨税收协定与国内税法的关系，以明确税收条约的法律效力。与此相关的问题包括，对于相同的事项，税收协定在哪些方面与《
企业所得税法》规定不一致？《
企业所得税法》所提供的更优惠内容，是否适用于税收协定的另一方？对于相同的名词术语，《
企业所得税法》与税收协定的含义是否一致？在解释税收协定时，《
企业所得税法》对其是否具有约束力？当《
企业所得税法》生效之后，原有的税收协定如何与其保持效力的衔接？本文虽然会尝试对这些问题做出回答，但主要是为了换个角度展示《
企业所得税法》，陈述这部法律适用于非居民的特殊图景。
【关键词】
企业所得税法；税收协定；避免重复征税；条约解释；税收主权
【全文】
一、引言
《企业所得税法》自2007年3月16日通过之后，在国内外赢得一片赞许之声。不过，在外国居民的税收待遇问题上，《企业所得税法》只是提供了部分答案，并不能解决所有的问题。如果中国没有和相关国家签订税收协定，外国企业何时需要在中国纳税，其纳税义务的范围如何确定，《企业所得税法》确实是唯一的法律依据。然而，一旦存在税收协定，有关外国企业的税收待遇问题，就不得不同时求助于税收协定。
《企业所得税法》第58条本身就规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”这给我们一个有益的提示，即在考察《企业所得税法》时，不能仅仅立足于国内立法的角度，还必须依据中国已经缔结的税收协定。只有将这二者结合起来，才能展现一个更为立体和动态的图景，为外国投资者解答税务问题提供准确答案。
从税收协定的角度考察《企业所得税法》，首先必须探讨税收协定与国内税法的关系，以明确税收条约的法律效力。在这个问题上，除了遵守《维也纳条约法公约》以及相关国际惯例之外，还必须结合中国《缔结条约程序法》的内容，以及《企业所得税法》本身的规定。严格来说，在这个问题上，国际上并没有统一的答案，不同国家的做法并不相同。中国的答案如何，这是本文需要研讨的一个问题。
与此相关的问题包括，对于相同的事项，税收协定在哪些方面与《企业所得税法》规定不一致？《企业所得税法》所提供的更优惠内容，是否适用于税收协定的另一方？对于相同的名词术语，《企业所得税法》与税收协定的含义是否一致？在解释税收协定时，《企业所得税法》对其是否具有约束力？《企业所得税法》生效之后，原有的税收协定如何与其保持效力的衔接？
本文虽然会尝试对这些问题做出回答，但主要是为了换个角度展示《企业所得税法》，陈述这部法律适用于非居民的特殊图景。在具体的行文过程中，本文主要以中日和中韩税收协定为例，中国和其他国家缔结的税收协定仅作参考，OECD及UN的税收协定范本必要时也会提及。相对而言，本文的重心不在于论证，而在于展示。在一些问题上，结论可能是不成熟的，但问题却真实存在。
基于以上考虑，除了本节的引言之外，文章第二部分先介绍国际税收协定的功能和性质，然后讨论税收协定与国内税法的关系。第三部分以中日和中韩税收协定作为例子，考察其与《企业所得税法》在内容上的差异。第四部分陈述条约对税法研究的重要意义，呼吁中国税法学界加强对具体领域的钻研。第五部分是结论，对全文做一个简单的总结。
