由于国际税收协定为了避免消除国际重复征税，通常赋予了具有缔约国一方的居民身份的纳税人比缔约国国内所得税法更优惠的税收待遇。一些本来无资格适用税收协定待遇的第三国居民为了套取两个缔约国之间签订的双边税收协定赋予的优惠待遇，往往采用在某个缔约国一方设立具有该缔约国居民身份的所谓“导管公司”的方式以取得适用税收协定待遇的主体资格，从而规避或减轻其跨国所得本来依法应承担的纳税义务。这种滥用税收协定的国际避税安排现象近年来发展日趋严重，许多国家纷纷通过国内立法和修订双边税收协定的方式，增设相应的反滥用税收协定规则，规定在涉及纳税人滥用税收协定条款避税的情形下，国内税法上有关反避税规则具有优先于双边税收协定条款适用的效力地位。这对于有效扼制日益蔓延的滥用税收协定避税现象，是十分必要的。经过2003年修订后的《经合组织税收协定范本》第1条注释也明确指出：“指导性的原则是，如果从事某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收地位，而且在这样的情形下取得这种更优惠的待遇与有关规定的目的与宗旨相悖，那么不能给予避免双重征税协定的优惠待遇。”[32]
因此在处理国际税收协定与国内有关税法的效力关系问题上，不宜无条件地赋予协定规定优先于国内税法适用的地位，而应该有所保留和限制，即在国际税收协定条款与国内税法的规定冲突的情形下，原则上税收协定条款有优先适用的地位，但在涉及滥用税收协定的情况下，缔约国国内税法上有关反避税规则的适用应不受协定条款规定的影响。
【作者简介】
厦门大学法学院教授、博士生导师。
【注释】安体富等：《内外两套企业所得税制的合并：必要性、可行性和紧迫性》，载《税务研究》2005年第3期。
参见《
中华人民共和国企业所得税暂行条例》第
6条第2款2项，《
企业所得税若干政策问题的规定》财税字（1994）第009号，第5项。
参见《
中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第
24条。
参见《
中华人民共和国企业所得税暂行条例》第
5条，《
企业所得税暂行条例实施细则》第
7条第6款，《
中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第
18条。
《
企业所得税暂行条例实施细则》第
31条第1款第3项，《
中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第
33条。
参见《
中华人民共和国企业所得税法》第11、12、13、15和第
18条规定。
《
中华人民共和国企业所得税法》第
6条和第
26条第1款第2项与第3项规定。
有关新的
《企业所得税法》在税收优惠方面改革的主要内容，参见本文第三部分内容。
参见财政部部长金人庆在第十届全国人民代表大会第五次会议上所作的《关于<
中华人民共和国企业所得税法（草案）>的说明》。
参见《
中华人民共和国企业所得税法》第
57条。
参见《
中华人民共和国企业所得税法》第
23条第1款第2项规定。
参见《
中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第
28条规定。
参见《
企业所得税暂行条例实施细则》第
4条。
参见财政部、
国家税务总局：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税（2000）91号）
《
中华人民共和国企业所得税法》第
2条第2款。
《
中华人民共和国企业所得税法》第
2条第3款。
See OECD，Model Tax Convention on Income and on Capital，2000，Paragraph 3 of Article 4；UN，Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries，2001，Paragraph 3 of Article 4．selected and edited by mees Van Raad，Fourth edition，2004，International Tax Center kien，pp．356—357．
《
中华人民共和国企业所得税法》第
50条。
现行的《
中华人民共和国外商投资企业所得税法》第
12条及其实施细则第7章规定的外国税收抵免制度和《
中华人民共和国企业所得税暂行条例》第
12条及其实施细则第5章规定的境外税额扣除制度，都属于适用于同一纳税人的直接抵免制度。
在中日、中美、中英和中国与新加坡等国签订的避免双重征税协定中均有此类有关股息所得的间接税收抵免待遇的条款规定，参见《中华人民共和国政府与日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第23条第1款第2项规定；《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第22条第1款第2项规定。
陈安主编：《国际经济法学专论》（下编分论），高等教育出版社2002年7月第1版，第941—942页。
《
中华人民共和国企业所得税法》第
43、
44条。
参见（美）维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第160—195页。
See OECD，Commentaries on the Aticles of the Model Tax Convention on Income and on Capital，Commentary on Article 1，Paragraph 23，Condensed Version，July 2005，p．64．
目前各国税法上管制资本弱化避税行为采用的方式大体可分为两种，一种方式是运用诸如实质优于形式和正常交易原则等一般反避税规则进行管制，另一种方式就是采用所谓的固定比例法，规定纳税人超过税法规定的债务与资本比例部分的债务利息支出，不得在税前扣除。有关这两种方法各自的优弊得失评价，参见廖益新、陈红彦：《论中国规制资本弱化税法的完善》，载《厦门大学学报》（哲社版）2007年第1期。
中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》修订本，商务印书馆1997年版，第998页。
例如，在国际税收协定中“enterprise”一语用于指从事任何营业活动。OECD，Model Tax Convention on Income and on Capital，Article 3，Paragraph 1（c），Commentary on Article 3，Paragraph 4，Condensed Version，July 2005，p．72．
See Hugh J．Ault，Comparative Income Taxation：A Structural Analysis，Kluwer Law International，1997，p．289．
《联合国税收协定范本》第7条第3款和《经合组织税收协定范本》第7条注释中都明确规定和说明了来源国境内的常设机构支付给总机构的特许权使用费和利息，在计算常设机构利润数额时不应扣除，除非是偿还总机构为常设机构代垫支付给他人的贷款利息，就是基于这个原理。参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第208—209页。
See Hugh J．Ault，Comparative Income Taxation：A Structural Analysis，Kluwer Law International，1997，p．311．
参见国家税务总局税收科学研究所：《外国税制概览》，中国税务出版社2004年版，第110页。
See OECD，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention，Commentary on Article 1，Paragraph 9．5，Model Tax Convention on Income and on Capital，condensed version，July 2005．
