在行政诉讼案件中,只有在特定条件下才采用优势或者排除合理怀疑的证明标准,一般情况下应当采用清楚而有说服力的证明标准。清楚而有说服力的证明标准可以从以下几个方面来理解:一是确认案件事实存在的证据相对于否认的证据具有明显的优势,也即明显高于优势证据标准具有的优势;二是清楚而有说服力的证明标准不排除个别的合理怀疑存在;三是确认案件事实存在的证据之间具有清楚的逻辑关系。
(二)税务案件证明标准比较法分析
美国行政程序中实行的是“实质性的证据支持”,根据美国法院的解释,一般情况下而言“实质性的证据支持”就是民事诉讼中的优势证据标准。涉及税务案件,《美国国内收入法典》规定对自然人及小型实体纳税人转移举证责任给国内收入局的,只要国内收入局提出的证据符合“证据优势”原则,就算履行了举证的义务。[16]
《德国租税通则》认为税务诉讼案件的证明程度要达到“高度盖然性”之标准,即符合真实确信之要求。法律并不要求法院获得全无怀疑之确信,只需获得实际生活上所需之确信程度。规定允许稽征机关得于纳税义务人违反协力义务时,进行推计课税,该规定即作为证明程度减轻之法定基础。[17]
我国台湾地区虽不认可税务案件中纳税人负举证责任,但认为,因课税事实由纳税人掌握,征纳双方构成事实阐明关系,故纳税义务人应于稽征程序与诉讼程序上负有协力义务,但协力义务之课予应符合比例原则。纳税义务人未履行协力义务,稽征机关无其他可资使用之调查方式的,得以进行推计课税或以间接证明法进行课税,并减低稽征机关所应负的证明程度。并认为上述证明程度之减低仅适用于课税行为中,而不适用于租税秩序罚中。对课税的推计结果不能处以罚款,对于租税秩序罚仍应适用“存疑则有利于纳税人”原则。但“不得推计处罚”的认识在司法判例中未被遵守,司法实务中“推计处罚”仍被法院认可。[18]
(三)税务案件证明标准实证分析及建议
1、税务案件证明标准之实证分析
我国司法实践中,一般认为对税务案件之证明标准并无特别规定,应适用行政诉讼的一般证明标准即清楚有说服力的证明标准。有法官考虑税务案件之特殊性,认为“税务机关的调查义务可能因行政相对人怠于履行协助义务而减轻,在事实问题上增强司法审查标准的灵活性,建立多层次的证明标准体系,对事实问题,尤其是带有较强专业技术性的事项适当调低审查强度”。也有法官认为“司法应当重视纳税人与征税机关的抗衡和博弈机制,并为之提供舞台,当前税收执法强势,应加重征税机关的举证责任”。[19]实践中也有加重征税机关举证责任的案例,如下例。
【案例C】SD国家税务局稽查局对某电器有限公司实施税务稽查,发现公司内部账册,账册记录向外单位及个人销售产品,其中记录的销售额大于实际开票金额,高于向税务机关申报的金额。税务机关认定该行为构成偷税,并予以处罚。行政程序中,税务机关取得以下证据:企业的内部账册、送货单、财务人员杨某对收款记账流程的记录、法定代表人的自认材料。后财务人员在一审中推翻证言、法定代表人推翻自认。法院庭审中对证言及自认材料未予排除。纳税主张其发出商品为委托代销、赊销,提供有关合同复印间,未被法院认可。终审法院判决:“该内部进销存账虽然有发货及收入的记载,但没有收讫销售款或者索取销售款凭证等会计记账凭证相对应,而送货单的总金额与税务机关认定的销售额存在差距,且部分送货单无任何收货单位和人员的签名,即使有人员签收,也无法证明该签收人员属何单位,不能认定货物已交付和已取得索取销售款的凭据…而且缺乏会计凭证等证据材料印证的情况下,自认材料和内部进销存账不足以认定税务机关的偷税认定”。[20]