2、美国税务案件证明责任分配规则[9]

　　《美国国内收入法典》规定，一般情况下，纳税人对国内收入局作出的补征税款决定不服提出异议，必须提供反证。但对于自然人和小型实体纳税人，在满足以下要求性条款前提下，行政诉讼中的举证责任转移给国内收入局：

　　（1）纳税人必须遵守国内收入法典和财政部法规中的所有要求。哪怕只有一条未被遵守，纳税人也不能将举证责任转移给国内收入局。无论这些条款是否具有普遍性或只与特定的交易事项相关，纳税人都必须遵守。

　　（2）纳税人必须与国内收入局充分合作。纳税人必须服从国内收入局的所有合理要求：纳税人应该提供所掌握的记录和资料、提供与争议事项有关的证人；纳税人或其代理人必须出席合理安排的会议，并接受询问。“合作”还意味着纳税人应该采取措施保护在自己掌握范围之外的资料。

　　（3）在举证责任转移以前，纳税人必须提供可靠的证据。如果国内收入局向法庭提供了有利于其主张的证据，那么，纳税人除了要提出可信的证据外，还必须确保这些证据与国内收入局提出的证据具有同样的可信度。

　　国内收入局在对自然人纳税人征收某种税收罚金或附加之前，必须提供足够的证据以证明该征收行为是合适的；当纳税人对征收罚金提出争议时，如果他主张自己少缴税款的行为不是缺乏信用所致，而是源于合理的根据，那么，举证的义务就落到纳税人的身上；一旦国内收入局能够证明纳税人少缴税款的行为与其欺诈行为有关，那么，纳税人就要承担起举证的责任，以证明少缴税款与欺诈无关。

　　尽管美、德两国在法律制度渊源上有很大的差异，但具体到各类事项的举证责任分配上，二者还是比较相似的，只是表现方式上有所区别。基本上都采取由对主张享有利益的一方负担举证责任并考虑证据距离的标准。这对完善我国税务案件证明责任分配规则具有借鉴作用和现实意义。

　　如案例A中，纳税人主张“依据《增值税暂行条例》第19条规定，税务机关无证据证明电脑记录中的发出商品已全部实现销售，不能按照电脑记录来补税”，而第19条规定中之“收到销售额或索取销售额的凭据”等涉税资料都由纳税人掌握，纳税人若不提供，税务机关难以取证以确定课税事实。按德国举证责任分配规则，此情况下，纳税人与课税要件事实证据的距离显然要近于税务机关，须由纳税人举证证明“发出货物尚未实现销售，不满足课税条件”（如，属于赊销、分期付款或其他不符合课税条件的业务）。按美国举证责任分配规则，纳税人未遵守相关税收规定、未提供所掌握的记录和资料、提供与争议事项有关的证人，税务机关对其补税，举证责任不能转移到税务机关。此种制度安排有利于促进纳税人履行相关税收协力义务。

　　（四）完善税务案件证明责任分配规则之建议

　　首先，应确定“税务案件证明责任应在税务机关与纳税人之间分配”的观念，税务机关在行政诉讼中对作出的具体行政行为负有举证责任，并不意味着，税务机关对案件事实负完全证明责任。这是实践中亟需厘清的问题。

　　其次，目前缺乏成文 “证明责任分配规则”情况下，当纳税人不尽协力义务，导致税务机关举证陷入困难时，应减轻税务机关的证明程度，促使纳税人提供反证。并通过案例、诉讼判例予以确认，对实践予以引导。[10]如我国台湾地区对于税务诉讼原都适用“疑则有利纳税人”之刑事诉讼规定，学者基于税务案件之特性，试图以“规范说”予以调整，并在众多判例中被引为参考，赋予稽征机关部分“事实推定”权。[11]这实际是通过降低证明标准来减轻税务机关证明责任。在我国目前的税务行政诉讼法律框架内，证明标准有较大的自由裁量空间，在特别案件中，通过降低证明标准来矫正证明责任分配之失衡是可行和必要的。