可见，在企业所得税税前扣除方面，实践中有两种证据规则适用方式：一是将证明责任赋予纳税人，纳税人不能提供合法有效的税前扣除凭证，则因举证不能而承担不得扣除的不利后果；二是税务机关承担举证责任，但赋予纳税人协力义务，纳税人不履行协力义务导致成本混乱、无法查账的，则减低税务机关的证明标准，实施推计课税。这种并存现象，在法律适用上有失公允。如，纳税人未隐瞒收入，但善意取得了虚开的发票，因证据效力问题，成本不能税前扣除；纳税人隐瞒收入，放弃成本证据之收集义务，却承担推计课税之结果。两种行为，后者主观恶性明显高于前者，却承担较轻的法律后果。如此适用，不仅不能遏制税收违法行为，还对不法纳税人有利，正是其所渴望的。

　　笔者认为，原《企业所得税税前扣除办法》明确将税前扣除项目的举证责任赋予纳税人，以该规定有效为前提，从法律协调的角度来理解《税收征管法》第三十五条之规定，若纳税人收入能够查实、仅仅成本费用无法证实时，则不应适用推计课税之方法。因税务机关对纳税人收入增加之事实负举证责任，纳税人收入凭证残缺、无法查账的，则减低税务机关证明标准，适用推计课税。当然，在举证责任转移和证明标准减低这两种方式之间如何选择，取决于征纳现状分析基础上的价值权衡[4]。实践中，如案例A，适用举证责任转移，纳税人有收入、无成本，将造成税负畸高，执行难度很大。但对此类问题的适用规则进行统一规定，解决执行不一之现状仍是首要问题。

　　（二）税务案件证明责任分配的正当性分析

　　首先，“行政法治不仅要保障相对人的合法权益，同样也要保障（由行政机关所代表的）公共利益”。[5]税收执法首要重视的是税收公平，由于举证困难导致税源流失，不仅损害国家财政收入，更影响到社会整体公平。将证明责任在税务机关与纳税人间分配，体现了法律对个体利益与公共利益平衡之追求。

　　其次，在税务案件中，税务机关的职权调查职能受到限制。一般认为，行政机关在执法过程中实行职权调查主义，在行政程序中居主导和支配地位、掌握证据的有利地位，通常应负“证明责任”。但在税收征纳关系中，税务机关与纳税人相比，在证据收集方面处于不利地位。税收以纳税人的经济活动为征税对象，而涉及这些经济活动的证据资料一般为纳税人所掌握，若纳税人故意隐瞒或忽略一些应当提供的信息，税务机关主动调查十分困难。要还原客观事实，纳税人举证更为便利。

　　第三，“税捐行政属于大量行政，……唯实际上税务行政人力、物力仍然有限，是故，为尽可能地达到全面执行的目的，常常必须借助于简化稽征作业的规定……为了简化税捐行政，而就课税事实之认定赋予行政机关设定‘通案’标准的权限”。[6]因此，合理分配税务案件的证明责任，有利于简化行政、有效率地厘清事实，实现税收公平。

　　（三）税务案件证明责任分配的比较法分析

　　1、德国税务案件证明责任分配规则[7]

　　德国以“规范说”（法律要件分配说）[8]为理论基础对税务案件的证明责任予以分配，具体包括以下内容：

　　一是基本分配原则。税收债权人应就课税要件事实、税收增加要件事实与税收偷逃要件事实，负客观举证责任；纳税义务人应就税收免税或减税事实，亦即关于税收请求权的抵消、限制或税收免税、减税或特别税收利益事实等负举证责任。

　　二是对基本分配原则的修订。主要有两种形式，一是法律上事实推定；二是财政法院于个案诉讼中予以修正。修正的基础主要是基于与课税要件事实证据的距离，即纳税义务人应就其责任范围领域内的事实负阐明责任。如，《德国租税通则》第1 6 1条规定：“应征销售税的货物如按规定或经税务机关进行盘点，发现存货有短少，如纳税义务人无法说明短少存货已回库，或存货虽短少，但不影响应纳税销售税额的，税务机关可按存货短少数额课征销售税” 。该条规定性质上为法律上事实推定，税务机关无需证明短少的货物已实现销售并满足课税要件，纳税人要推翻该推定，须提供反证。