一、实质课税的发展历程及内涵
（一）实质课税原则的发展及在各国的实践概述
实质课税原则发端于德国，其理论来源是经济观察法，该理论认为“税法的解释不应拘泥于法律文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。”[2]这一理论在德国的《帝国税收通则》第4条中的表述为，税法的解释应考虑其经济意义。该条款在1934年制定《税收调整法时》被纳入其中，规定为：“税法解释应考虑国民通念，税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设第3条规定：“对构成要件之判断同其适用。”由此经济观察法的作用就从法律解释扩展至事实判断[3]。
之后，日本继承了德国关于实质课税的精神，在其法律中规定了所得税法与法人税法的实质课税原则。在台湾地区的立法，受德国与日本的影响较大，在税法上也采纳了实质课税的原则，其立法例有大法官释字第420号“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之”。所谓“依各法法律之立法目的”即指税法之立法目的，已有别于民法对相同规范对象之立法目的。所谓“衡酌经济上之意义”即非民法上意义[4]，即税法上解释应按税法的立法目的，不应依附于民法。
美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响，认为除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法[5]。法院在判决中确立了“实质高于形式”、“商业目的”、“虚伪交易”等法则，它们的内涵与实质课税是一致的，即在经济行为的形式与税法规定不一致时，以经济的实质表现来判断是否应当纳税。加拿大最高法院处理税务案件时，也越来越多援引“实质高于形式”，致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的，用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，而不是区别于形式上的法律分类，这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件，从而带来税收责任上的不平等[6]。因此，“实质高于形式”与实质课税原则有异曲同工之妙[7]。
是故，实质课税原则的发展和在各国的实践上来看，它在大陆法系国家与英美法系国家都有所采纳，尽管表现形式有所不同，这说明，该原则在世界上的许多国家的法律中都占有一席之地，它是经过各国实践检验的一条重要税法原则，它的存在在税法实践上有其合理性。但是，本文在下面仍要从理论的角度对其合理性进行探索。
（二）实质课税的内涵
何为实质课税，实质课税是指是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税[8]。实质课税原则强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实的“外观与实体”或“形式与实质”不一质，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断[9]。
实质课税从其发展历程来看，主要是为了避免应纳税人通过各种看似合法的方式逃避税收的缴纳，防止聪明的纳税人利用法律之间的漏洞少缴税收。其目的在于使纳税人之间承担公平的税负，不因某些纳税人的小聪明行为而破坏税法机能的平衡，从而破坏各个纳税人之间经济税负的平衡。因此这一原则旨在使有实质意义上纳税义务的经济活动都负担公平的税收，从而增加国库的收入。
按照理论界的通常说法，实质课税原则的理论基础来源于量能课税和税收公平原则。量能课税原则主要是指，依照纳税人纳税能力的大小来分配纳税义务，纳税能力大者多纳税，纳税能力小者少纳税，没能力的不纳税。而实质课税原则是从纳税主体的纳税能力，也就是经济支会能力上对纳税人进行考量的，因此它们二者在实质精神上是一致的，即注重纳税人的纳税能力，从量能课税原则自然的就可以推出实质课税原则。税收公平原则是指税收负担应在纳税人当中进行公平的分配，具体是指相同纳税能力的人应负有相同的纳税义为，而具备不同纳税能力的人，应当负有不同的纳税义务。为了实现量能课税与税收公平，我们不仅要从法律上对纳税构成要件进行明确的规范，依照税收债权债务关系说，凡符合法律规定的构成要件的应税行为都负有纳税义务，更要使那些巧妙利用法律手段来掩盖其经济事实的应纳税人，同样课以税负，从而保障各相关主体之间的税负公平。
