结语：

　　在我国，由于统一的《行政程序法》尚未出台，众多类型的行政行为缺乏统一的程序规范。由于缺乏统一的《行政程序法》作为“兜底”，因此，作为税收征管程序基本法的《征管法》应充分地保护纳税人纳税过程中程序性权利，该法的内容、相关的条款应尽量做到细致、便于实践中操作。但是，由于我国立法中普遍存在的行政主导的立法模式，不可避免地使立法带有部门本位色彩，而人大代表审议通过法律的方式，由于人大代表人数众多，非专业化，议事能力、议事方式等均决定无法充分、有效地行使立法审议权，从而使得这部税收征管程序基本法存在着诸多问题甚至立法技术上的硬伤，影响了该法实施的效果。

　　笔者认为，《征管法》的完善可以主要围绕以下几个方面进行：1、立法理念方面。去除“国家主义”、“国库主义”的影响，明确征税机关与纳税人平等的法律地位；2、完善纳税人程序性权利的规定。首先，增设“纳税人有权被认为是诚信的，除非有足够的、相反的证据”的诚实推定权以及拒绝不合理的反复检查权等重要的程序性权利；其次，必须从纳税人权利的角度来重新定位纳税申报制度，这样有利于推进税收制度的民主化，有利于调动纳税人履行纳税义务的积极性；第三，对纳税人权利而言，特别重要的是必须完善纳税人权利救济。因为众所周知，对权利而言，“无救济，则无权利”，“法律和救济，或者权利和救济这样的普通词组构成了对语。”[8]“凡权利受到侵害时应有法律救济之方法，此为权利本质。”[9]“很难设想有一种没有救济办法的权利，因为缺少权利和缺少救济办法是互为因果的。”[10]事实上，《征管法》虽然规定了二十余项纳税人程序性权利，但由于缺乏有效的机制来保障，从而导致在实践中，这些权利在一定程度上只是停留在口号式的书面中；3、完善对征税机关自由裁量权的限制。立法中自由裁量权虽然不可或缺，但是要实现行政法治，又必须对行政自由裁量权加以一定的控制，正如弗兰克？福特认为的那样，“自由裁量权，如果不设定行使这种权力的标准，即是对专制的认可”。[11]加强对行政机关自由裁量权的限制，途径在于使法律条文的规定符合法律明确性的要求，正如我国台湾地区“大法官会议解释”释字第432号解释指出的那样，“构成要件，法律虽以抽象概念表示，不论其为不确定概念或概括条款，均须无违明确性之要求”；4、完善立法技术，避免出现立法硬伤，其中尤为重要的是法律规范的内容必须完整，避免出现有头无尾、缺乏法律责任规定的条款。因为，无论是采法理学中“假定、处理、制裁”三要素说，还是采“行为模式和法律后果”两要素说，完整的法律规范必须包括法律责任的内容。法律责任是“法律的牙齿”，是法律实施的强制性保障，缺乏强制力的法律，最终只能如同“一堆没有点燃的火，一盏没有光亮的灯”。因此，完善相关法律条款中的法律责任内容势在必行。