证券投资基金纳税主体资格的法律确证
汤洁茵
【摘要】 证券投资基金已经成为我国金融市场上重要的机构投资者，所从事的金融交易行为及其所取得的经济收益，对金融市场产生了重要的影响。但对其交易行为和取得的收益如何课税，现行税法规定问题重重。本文通过对现行法的规定进行剖析之后认为，当前对证券投资基金的课税规定存在问题的症结在于证券投资基金的法律性质和地位。为此，本文从证券投资基金财产的独立性、基金的外部管理者的运行架构以及运行效果分析得出，证券投资基金具有组织体的特性，主张证券投资基金具有独立的税法主体资格，并以此为基础，提出完善证券投资基金税制的相关建议。
【关键词】证券投资基金；税法主体资格；有效课税模式
【全文】
一、证券投资基金的纳税主体资格之争：实定法上的迷失
证券投资基金在我国的发展最早可以追溯到1987年中国银行和中国国际信托投资公司在海外组建的“中国投资基金”。随着证券投资基金的发展，我国在1997年颁布了《证券投资基金管理暂行规定》，对证券投资基金的相关法律问题作出了规定。在此基础上，财政部、国家税务总局先后制定了《关于证券投资基金税收问题的通知》（财税字[1998]55号）、《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》（财税[2002]128号），由此确立了证券投资基金的基本税收规则，[1]对证券投资基金发行、运营及收益分配过程中所涉及的税种及纳税义务人作出了明确的规定。然而，由于1997年所颁布的《证券投资基金管理暂行规定》认为，证券投资基金是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式，并不认为证券投资基金是独立的法律主体，因此，在构建证券投资基金税制时，基金本身能否作为独立的纳税主体而独立承担纳税义务上，上述两个规章用语含糊，甚至存在诸多的矛盾。这种状况，到2003年《证券投资基金法》颁布后仍未得到解决。证券投资基金、基金管理人、投资人之间的税法地位不清，造成了纳税义务分担上的错位，这成为我国证券投资基金税制存在诸多弊端的根源。
（一）质疑一：基金管理人作为营业税的纳税人
在《关于证券投资基金税收问题的通知》和《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中规定，基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。尽管这一规定为免税规定，但其言外之意，则是基金管理人仍为税法上所明定的营业税的纳税人，只不过这一纳税义务在法律所规定的期限内暂时免除。照此规定，在基金成立之后，基金管理人如果运用基金买卖了股票，则基金管理人应当对此所取得的差价收入，成为营业税的纳税人。在这里，证券投资基金仅是基金管理人买卖股票、债券时所运用的“资产”，是作为“物”而存在的，不能成为税法的主体，自然不承担纳税义务。而在国家税务总局2002年颁布的《金融保险业营业税申报管理办法》第2条规定，金融保险业营业税的纳税人包括证券基金管理公司、证券投资基金。根据该规定，则证券投资基金是作为金融保险业的营业税的纳税人而存在的，基金本身即作为纳税主体，证券投资基金如果买卖股票、债券，则仍应缴纳营业税，证券投资基金是“税法上的人”，而非“物”。根据《中华人民共和国营业税条例》及其实施细则的规定，负有营业税纳税义务的单位为发生营业税的应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位和个人，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。于是，问题的关键便在于，基金管理公司运用基金财产实施买卖股票、债券的行为，其法律后果是应该归属于基金管理人还是证券投资基金？基金是物还是作为独立的主体存在，法律性质的不同判断造成了对收益归属上认识的不同，由此也造成了对纳税义务人的规定上的矛盾与冲突，势必造成税收征管上的困难。
（二）质疑二：证券投资基金成为个人所得税的纳税人
