二、《税收征收管理法》的定位及其与相关法律之间关系的处理
关于《税收征收管理法》的定位，不少学者认为其为税收程序法。如刘剑文教授认为，它以规范税收实体法所确定的权利义务的实现与履行为其主要内容，明确了征纳双方在税收征纳及管理中的基本权利与义务，不仅是纳税人依法履行纳税义务所必须遵循的法律准则，也是税务机关依法行使法定征税权所必须奉行的行为准则，是规范各税种征收管理程序的基本法。[9] 日本税法学者金子宏教授认为，税收程序是指税收确定及征收的程序，有关税收程序的法律规定称之为税收程序法。具体包括税收确定程序和税收征收程序两个方面。[10] 日本税法学者北野弘久教授也认为，租税程序法，是规制确定、交纳、征收纳税义务额等一系列运作程序的税法，也是从租税的构成要件（课税厅）的角度出发，为具体确定及实现租税债权而制定的一系列操作规范的税法。[11] 依此定位，我们认为，《税收征收管理法》的修改应当在赋予税收征收管理机关征税权的同时，着重应就如何约束征税权的行使进行程序设计，如税收权行使的具体规则，纳税人不服征税决定、税收行政处罚时的救济等。我国台湾地区于2000年颁布的《税捐稽征法》就专设了“行政救济”一章。当然，《税收征收管理法》虽然为税收征收程序法，但不可能就税收征收程序中的所有问题一一作出详尽规定，在此之外，有必要制定《税务稽查法》、《税务代理法》、《发票管理法》等单行税法。
《税收征收管理法》的修改，除了对其加以准确定位外，还涉及到该法与其他相关法律之间关系的处理。具体来说，主要有以下几个方面的关系值得探讨：
一是与税收基本法（税收通则法）的关系。目前，制定《税收基本法》（《税收通则法》），以完善我国税法体系，已取得了上下一致的共识。但无论是《税收基本法》（《税收通则法》）的制定还是《税收征收管理法》的修改，都面临着两法之间关系的处理。这也是立法中的难点之一。对此，理论界、实务界看法不一。有的学者认为，我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着“小税法通则”的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。[12] 我国《台湾税捐稽征法》也采取的是规模较小的立法模式，由“总则”、“纳税义务”、“稽征”、“行政救济”、“强制执行”、“罚则”与“附则”七章构成，共51条。日本、我国台湾地区的立法做法值得我国借鉴。
