现实中存在代表机构独立或与其总机构共同为境外客户完成委托业务或提供咨询服务的情况，对于代表机构独立完成的，应就其此项业务来源于中国境外的全部所得纳税。这种情况在实务中极少出现，即使有，也必然与下文探讨的代表机构与其总机构共同完成的情况联系紧密。因此，本文仅针对代表机构与其总机构共同完成相关业务的情况进行讨论，即部分业务或服务是由总机构在境外完成，部分由代表机构在境内完成。在支付结算时，由此而获得的全部应税所得通常均在境外支付给总机构。这时，如果中国要行使税收管辖权，就需要“实际联系”的介入。由此而引出的问题是“实际联系”的程度多大？是就相关业务或服务的全部所得征税还是就代表机构完成的部分征税呢？根据中国与相关国家签订的税收协定，应仅以属于该代表机构的所得为限[20]。在如何界定属于该代表机构的所得的问题上，又分委托代理类业务和咨询类业务而有所不同。

　　1．委托代理类业务

　　对于共同完成的委托代理类业务而言，如果代表机构能够提供有关凭证、资料，如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件，证明其在一项代理业务中，有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的，经当地税务机关审核，可暂按其收入额的50％核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定[21]。可见，各地税务部门在执法中具有相当大的自由裁量权。

　　2．咨询类业务

　　对于共同完成的咨询类业务，如会计公司、审计公司、律师事务所、咨询公司等在中国提供的税务、会计、审计、法律、咨询等各项业务，对于由此而获得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分总机构与代表机构各自的收入[22]。对于如何确定代表机构为境外客户提供服务所获得收入的比例，并没有明确地规定，仅可参照为境内客户提供服务时的比例确定，即不应低于该项业务总收入的60%[23]。

　　这里有两个层次的问题，税务征管部门首先应以工作量或合同规定等合理的比例对总机构与代表机构的收入进行划分，如果不能根据工作量或合同规定等合理的比例划分，才能适用60%的比例规定。但是以工作量的合理比例还是合同规定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是实务中迫切需要解决的问题。

　　四．建议

　　（一）制定针对作为非居民企业的代表机构的税收管理法规和规章

　　在新《企业所得税法》生效及《国务院暂行规定》失效后，针对代表机构的税收管理行政法规出现了空白。国家税务总局在国税函［2009］55号文件中仍要求各地税务部门在符合特定条件的情况下予以参照适用已经失效的文件，这与依法行政、依法征税和依法纳税的精神相违背。尽管国家税务总局已经发布了《非居民承包和提供劳务税收管理暂行办法》，但其中并未提及针对代表机构这一特殊非居民企业的税收管理问题。因此，急需制定针对代表机构税收管理的法规和规章。