本文认为,会计师事务所的侵权责任源于其作为受托人的信托义务之违反。继受英美信托制度的我国2001年《信托法》也为该法理提供了法律框架。具体而言,会计师事务所、委托人与利害关系人之间存在着三角式信托法律关系。其中,会计师事务所立于受托人地位,利害关系人则处于受益人地位。虽然委托人向会计师事务所支付服务费用,但会计师事务所不仅向委托人履行委托合同约定的义务,还要向利害关系人履行信托法规定的信托义务。此处的“利害关系人”一词应作扩张解释,既包括普通债权人,也包括因信赖会计师事务所的审计报告而成为公司股东的投资者。之所以将利害关系人视为受益人,将会计师事务所视为信托法律关系中的受托人,主要理由在于会计师事务所专业服务报告的终端用户与其说是委托人,不如说是委托人的潜在交易伙伴,包括但不限于潜在的投资者、债权人、供应商、消费者和社会公众等。例如,银行可能基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖而向委托人发放贷款,投资者也有可能基于此种信赖而购买委托人发行的股份等。委托人的潜在交易伙伴在决定是否与委托人建立民商事法律关系时,急需了解有关委托人的资产和财务信息,但企业为图谋利益最大化,往往对其潜在的交易伙伴报喜不报忧。于是,潜在交易伙伴有正当理由期待独立、客观、专业、公正的会计师事务所代表不特定潜在交易伙伴发现委托企业的真实、客观、准确信息。而企业为了提高自己在潜在交易伙伴心目中的诚信度,也会出于市场竞争压力或法律强制被迫出资聘请会计师事务所,进而主动扮演了出资者、委托人的角色。
理论上而言,会计师事务所是潜在交易伙伴发现委托企业真实、客观、准确信息的成本最低(源于免费使用)和效率最高(源于服务专业客观)的一种市场途径。可以说,会计师行业出现和存在的正当性本身就源于作为受益人的社会公众对会计师事务所的信赖和信任。当然,在信息占有的强弱对比格局中,委托人处于强势地位,利害关系人处于弱势地位,而会计师事务所则介于其间。但被利益蒙住双眼的委托人往往不能对利害关系人及时披露真相。因而,与利害关系人相比,作为信息占有强者的会计师事务所更应对信赖自己及其专业服务的利害关系人忠实而准确地提供真实、客观、专业的服务报告。
我国信托法第25条将受托人的信托义务( fiduciary duty)概括为:“受托人应当遵守信托文件的规定,为受益人的最大利益处理信托事务。受托人管理信托股权,必须恪尽职守,履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务”。其中,“为受益人的最大利益处理信托事务”是指引受托人行为的指针,确保受托人的行为不偏离信托行为的根本原则;“诚实、信用”强调受托人行为端正,不存在品德瑕疵;“恪尽职守、谨慎、有效管理”强调受托人的管理水平和技能。作为受托人的会计师事务所承人之信,受人之托,就应诚实守信、勤勉尽责,自觉履行对利害关系人(受益人)的信托义务,增进和维护受益人的利益。因此,笔者赞同会计师事务所侵权责任的理论基础恰恰在于受托人信托义务之违反。