（2）企业终止经营后财产被转移或隐匿
企业终止经营后，其所有的财产都应当作为企业债务的总担保，在清算程序中根据法定的财产分配顺利清偿各项债务、履行其纳税义务。因此，一旦企业财产被转移或隐匿，如转移开户银行、提取银行存款、转移分散存款、现金、货物、商品、隐匿货物、商品、原材料、成品或半成品等，则企业并无足够的财产以履行其税收债务，国家征税权也必然因此而落空。尽管企业财产被转移或隐匿，但企业并未丧失其对该财产的所有权，即使在企业终止后，实际占有该财产的主体也并不因此而取得该财产的所有权。因此，被转移或隐匿的财产仍应当作为企业税收债务的担保。一旦税务机关发现在企业终止后被转移或隐匿的财产，即可以向占有该财产的主体主张其征税权，要求以该财产或财产变价履行纳税义务。
（3）未依法清算而提前分配企业剩余财产
在企业终止经营后，清算是企业最终消灭其主体资格的必经程序，其全部财产应当纳入清算程序，根据企业法规定的财产分配顺利进行分配，在清偿未担保的普通债权和向股东分配剩余财产之前，履行其纳税义务。但如果企业未进入清算程序而直接注销或在缴纳税款之前，企业提前清偿无担保的普通债权或提前向股东分配剩余财产，则必然导致国家征税权的实现无法获得相应的财产的担保，导致征税权的落空。但对提前得到清偿的债权人或提前分配到企业剩余财产的股东而言，均在某种程度上侵占了本应属于国家财政收入的财产，国家即可凭借其征税权向其主张归还本应当征收入库的财产，从而实现征税权。
在这些情况下，必须是国家的征税权实际遭受损害，即国家税收债权本可以通过参与清算程序的财产分配而获得清偿，但因企业以及实际控制企业财产的主体的不当行为而并未得到完全的清偿。如果企业财产本来即不足以缴纳税款，即不构成对国家征税权的损害。为防止税务机关在企业注销前怠于行使其征税权，企业注销后征税权的行使还应当以税务机关对征税权受损害并无过错为要件，亦即在企业注销前，税务机关已经向企业主张征税权，如发出缴纳税款的通知或在清算过程中申报了税收债权，但因相关主体的不当行为征税权仍无法得到满足。如果税务机关在企业注销前怠于行使征税权导致税款流失，则税务机关对此征税权的损害具有过错，则应当由税务机关对此承担相应的法律责任，从而不得在企业注销后向企业以外的第三人主张征税权的行使，由此才能促使税务机关在企业注销前积极行使征税权，使国家征税权及时得到满足。
在企业不当注销而使征税权受有损害的情况下，税务机关得以在企业注销后向企业以外的第三人主张征税权。该第三人应当仅限于对企业财产具有实际控制能力的主体，如实际参与企业经营管理并能够对企业的决策活动施加影响的投资者、企业的董事、经理等高级管理人员、企业的清算组成员等。上述该主体如果实施了转移、隐匿企业财产或实施了不当的财产清算行为，并因未履行纳税义务而受有不当利益，则应当承担企业本应履行的纳税义务。但上述该主体履行企业本应负的纳税义务应当以其因逃避企业的纳税义务所受的不当利益为限。这样既能够保证征税权在企业财产本足以实现的范围，在企业注销后获得满足，同时也不至于因征税权的行使造成对上述该主体的财产的过度侵夺，能够在一定程度上实现利益的平衡，恢复征税权受损害的状态。
五、结语
基于税收的公益性和公法性的考量，国家征税权应当获得充分的法律保护。一旦企业终止而未能于注销前履行其纳税义务，国家征税权即将面临落空的危险。为此，为企业终止时的征税权行使更应当给予更多的关注。然而，税收征管法所规定的一系列的税收债权的保障与保全措施，由于与清算程序本身所追求的债权的平等受偿有着直接的冲突，在企业进入清算程序便无法继续采行，征税权本来固有的强制性由此弱化，更加大了国家征税权在企业终止后无法获得足够的保护，甚至恶意注销企业更成为逃避国家的税收债务的又一途径。因此，如何实现企业法与税法的协调，构建从企业终止经营开始至企业注销为止的完整的法律保护措施，在企业恶意注销以逃避税收债务的场合，如何突破法律的障碍而向企业以外的第三人主张征税权的行使，便对国家征税权的实现有着重要的意义。
【作者简介】
汤洁茵，北京大学法学院2005级博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。
【注释】陈清秀：《税法总论》，元照出版公司2006年版，第357页。
刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第314页。
参见《经济审判指导与参考》（第3卷），法律出版社2000年，第99页。
公司法人人格否定制度或称刺破公司法人面纱，是指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东（包括自然人股东和法人股东）对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。 关于公司法人人格否定制度，详细可参见朱慈蕴：《公司法人格否认法理》，法律出版社1997年版。
参见李建良：《论行政法上之意思表示》，（台湾）《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
就类推适用，即是一种比附援引的解释方法，系由学说或判例将法律对特定案例所做明文规定，展转适用于法律未设规定的案例类型上。而该案例类型的法律上重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。详细可参见李建良：《论行政法上之意思表示》，（台湾）《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
参见史学成：《国家税收债权的保护》，北京大学2004年硕士论文，第30页。
