四、是税收保全措施与强制执行措施的补充
《征管法》规定了税收保全措施和强制执行措施。所谓收保全措施，是指税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，在税务机关责成纳税人提供纳税担保的情况下，纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关采取的书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款，或 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产的措施。纳税人在税务机关规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。[17]
所谓强制执行措施，是指从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取的书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款或扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款的措施。税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。[18]
当税务机关采取税收保全措施时，纳税人开户银行或者其他金融机构没有存款或其存款金额少于应纳税款；或者纳税人没有相应的商品、货物或者其他财产或其价值少于应纳税款，从而达不到税收保全目的的，税务机关才可以提起税收代位权诉讼；当税务机关采取强制执行措施时，或者纳税人的开户银行或者其他金融机构无存款或其存款不足以扣缴税款，或者纳税人无商品、货物或者其他财产供税务机关扣押、查封，或虽有商品、货物或者其他财产供税务机关扣押、查封，但依法拍卖或者变卖后，其拍卖或者变卖所得不足以抵缴应纳税款，从而达不到采取强制执行措施目的，税务机关才可以提起税收代位权诉讼。只有在欠税人没有直接拥有的现实财产和资金可供强制执行，或对其直接拥有的现实财产和资金强制执行后仍不能完全清缴的情况下，税务机关才对欠税人的其他具有金钱给付内容的债权行使代位权。[19]无论理论上，还是实践中，都应将税收代位权诉讼作为税收保全措施和强制执行措施的补充。原因主要有二：一是税务机关采取税收保全措施和强制执行措施具有及时性与主动性，拥有法定的措施；二是税收代位权诉讼时间长、成本高、执行难，还可能败诉，如在代位权诉讼中，次债务人对纳税人的同时履行抗辩、不安抗辩、不可抗力抗辩、诉讼时效抗辩等，均可以向税务机关主张，税务机关很可能在代位权诉讼中败诉。
