税收流失的司法补缺
The role of justice in the administration of tax loss
汤洁茵
【摘要】 税收流失是各国所共同关注的问题之一。如何防止税收流失，事前的良好的征管环境的形成固然重要，如何征收可能流失的税款，对于税收流失治理来说同样重要。税收流失是国家征税权行使的不完满状态，司法途径应当成为对此征税权救济的重要和最终途径。本文针对在税收流失治理中我国诉讼制度对司法机关作用发挥的限制，提出为加强对税收流失的司法治理，应当对我国现有的民事、刑事和行政诉讼程序制度有所完善。
【全文】
一直以来，税收流失是困扰各国的顽疾之一，即便是在号称税收征管制度相当完善的美国，其税收流失率亦高达13%。[1]而在我国，据测算，我国每年税收流失基本维持在3000亿到4500亿元[2]，造成了财政收入的大规模损失，扭曲了国家税收政策的宏观调控，违背了税法所追求的税负公平与量能负担。税收流失所造成的损害为国家所关注，学界也提出了诸多的治理对策，力图能够堵塞税收流失的渠道，保障国家税收收入的取得。然而，学者每每关注的是税收流失的事前预防措施，对于已流失或未能征收入库的税收收入如何重新取得，却被有意无意的忽视了。从法律的角度来说，税收的流失意味着国家税收债权被侵害。既然司法是权利救济的最终途径，那么，司法介入税收流失的治理，对已受到侵害的税收债权给予救济，保障国家征税权的正常行为，同样有其重要的意义。
一、税收流失成因的法律分析
对税收流失的范围，学界存在诸多的争议。如有学者认为，所谓税收流失，即是指在一定的税收制度条件下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收到的税款。[3]但一方面，国家出于政策的考量，并不对所有的收入征税，对某些经济活动的税收优惠或其他税式支出[4]是国家政策导向的必然选择。另一方面，税务机关并非市场管理者，要求他们对处于政府有效控制之外的“地下经济”亦予以征税，未免过于苛责。应当说，对“地下经济”所产生收入而未能对其课予的税收负担，应视为政府管理市场失当而必须付出的代价。因此，因法律明确规定给予税收优惠或未对“地下经济”产生的收入所课征的税收都不应当作为税收流失。同样，税法制度在整个社会环境背景下运行，社会环境各因素对税法制度的运行必然产生或多或少的影响。再加上税法制度不可能尽善尽美，由于税法漏洞的存在也将使得部分的应当征收的税款游离于税务机关的征管范围之内。所有这些理论上可以征收的税款在现有的制度背景下即使税务机关依照税法规定行使了征税权仍无法进行征收，这部分可以征收但实际无法征收的税款同样构成税法制度运行的消极成本，同样不能视为流失的税款。只有属于税法所确定的应当缴纳的税款、在税务机关的征管能力范围，税务机关依照税法规定应该能够进行有效征管而实际上未能征收入库的部分，才构成国家可期待的税收收入的流失。因此，从严格意义上说，流失的税款应当是由于税法无法得到完全的遵循而未能对应税所得或收入予以征收的部分。税收流失是在一定时期，各类税收行为主体以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税额的各种现象和行为。[5]
