（三）课税要素的科学配置
税收法定原则是税法的基本原则之一。该原则要求，税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不能征税或减免税收。这一原则是现代民主与法治原则在税收关系中的集中体现。[38] 税收法定原则具体包括以下三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。[39] 物业税立法同样要贯彻税收法定原则。按照该原则，物业税的税法主体、征税客体、计税依据、税目、税率以及税收优惠措施等课税要素必须由《物业税法》作出具体明确的规定，而且相应的立法权应由国家立法机关行使，行政机关未经授权，无权在行政法规或地方性法规中对上述课税要素作出规定。科学配置物业税的课税要素，是制定《物业税法》的核心内容。在征税客体上，现在的争论比较激烈，有的提出应对全部物业征收，也有的提出仅对某些物业征收，这其中又有仅对第二处以上房产征收，仅对经营性房产征收，仅对高档物业征收，仅对城镇房地产征收等不同意见。在物业税起征点问题上，出现了确定物业价值的起征点和确定人均住房面积起征点的不同意见。在确定物业税免征额问题上，分别有确定物业价值的免征额和人均住房面积免征额的不同意见。还有学者建议先恢复对城镇居民自有自用住房征税，待条件成熟时将物业税的征收范围扩大到农村，对房地产实行按评估价值征税，对农用土地则按土地等级和面积征税等观点。[40] 这些意见尽管各有其道理，但笔者认为，物业税的课税要素配置应本着“少税种、宽税基、低税率”的原则来设计，在拓宽税基的同时，要注意保障民众特别是低收入阶层的利益。因此，以征税对象为例，笔者对所谓的“物业税征税范围的确定应遵循扩大征税范围的总体方向，将农村、不属于提供社会公共产品的事业单位用房以及居民自用住房纳入征税范围”[41] 的观点不敢苟同。笔者认为，对居民自住房产暂不宜作为物业税的征税对象。原因是：从纳税人权利保护角度看，国家征税必须有限度，不能触及纳税人维持基本生活的财产，这与我国国民的心理承受能力以及文化历史传统不无关系。我国历史上一直认为“居者有其屋”是天经地义的，并往往把税收与苛政联系起来，现行城市房地产税的征收范围并不包括个人所有非营业用的房产，因此，如果突然开始对这部分房产征税，很容易引起纳税人的抗拒心理。所以开征物业税，应先从经营性房产开始，给国民一段适应期，然后再逐步推广到自住房。再者，物业税应着眼于税源的稳定性和可靠性，应顾及纳税水平与收入水平、税负能力的对称性。以纳税能力来衡量，经营性房产与纯消费性的居民自住房产性质是完全不同的，前者有收入来源，后者则属于纯支出，在房产升值的情形下，自住房产并不能变现其增值部分。同时，从稳定房地产市场角度看，对自住房产暂不征税也有利于防止市场泡沫的形成，减少房地产市场的投机行为。就物业税的税收优惠来说，可以对以下房地产采取减免税政策：（1）居民所拥有的自住的房产；（2）公共财产；（3）社会弱势群体所拥有的房产；（4）非营利性组织或机构所拥有的主要用于增加公共福利或弱势人群福利的房地产；（5）其他政府鼓励、扶持或保护的不动产。[42]
（四）房地产评估市场的规范发展
物业价值的评估问题是开征物业税面临的最大难题。[43] 在混合分离制的特别财产税立法模式下，物业税的计税依据通常是房地产的市场评估价值。房地产的市场评估价值的正确确定是征收物业税的基础。市场价值不仅可以反映土地和房屋的供求关系，更重要的是，其受周边设施完备程度和业主改良程度的影响很大，反映在税基上要相差很多。因此，开征物业税，政府和私人改善投资环境的动力会大大增强，资源配置的优化程度也会随之提高。笔者认为，是否能低成本、高效率地来确定房地产评估价值是物业税推行中的一个关键问题。因此，在制定《物业税法》时就应对相应的房地产评估机构问题给予充分的重视，以规范房地产评估市场的健康发展。在这一问题上，一种观点认为，应在税务机构内设置房地产评估管理机构。原因是对物业价值的评估主要是为了征收物业税，对物业价值的评估是税款征收过程中派生出来的一项工作，所以税务机关是理所当然的物业评估的主管机关。这个管理模式的主要优点是权责清晰，评税与征税合一，行政效率较高。另一种观点认为，应由房地产部门负责评估。主要优点有：评估信息丰富充分，评估力量大，评估经验丰富。还有一种观点认为，评估应由中介机构来担负。[44] 笔者认为，我国业已建立房地产评估市场，众多的会计师事务所、审计师事务所等评估机构完全可以胜任该项评估工作。在税务机构内部新设房地产评估管理机构或由房地产部门负责评估，不利于房地产评估市场的长远发展，其是否与此项工作有利害关系姑且不论，单就国家重新投入大量的人力、物力和财力来说，其成本之高就已令人乍舌，更不用说对现有评估资源的严重浪费了。有的学者提出，开征物业税初期由税务机关负责评估具备优势，等到时机成熟，评估机构可由中介机构来承担。[45] 对此笔者不敢苟同。物业税的评估因其点多面广等特点导致其具有与其他评估不同的性质，比如评估业务的年度重复性、大量性、普遍性；经济上要求低成本性；时间方面要求具有迅捷性；技术手段要求具有统一性、高效率性；评估结果要求具有一致性等。[46] 笔者认为，制定《物业税法》时，可以通过专门条款对不动产评估机构的资格限制、评估程序、评估结果及有效期、异议程序和法律责任等作出相应规定，以促使房地产评估市场的规范发展。无论是中央政府还是地方政府，不需设立专门的物业税估价机构，政府的主要职责应放在对房地产评估师多层次、多形式的专业教育和培训上，着力培养一批法制观念强、业务技能熟练的职业评估队伍，保证评估结果的公正性和透明性。这里要强调的是，必须建立和完善纳税人对评估结果的异议和监督机制。对于房地产评估机构作出的评估结果，必须在法定期间内告知纳税人，法律应赋予纳税人一定期间内的异议权；评估机构对纳税人的异议应当进行审查，异议成立的，应另行安排评估师重新评估，异议不成立的应及时书面告知。总之，房地产评估市场不应由政府部门进行行政垄断，相反应把公开、公平、有序竞争作为该市场的根本性价值目标。
【作者简介】
席月民，中国社会科学院法学研究所副研究员，法学博士。
【注释】毛瀚民，“以土地储备的名义圈地：开发商曲线圈地调查”，载于《第一财经日报》，2006年05月26日。以金地集团为例，该集团是近年来在国内市场上圈地行为最为激进的房地产企业之一。据该报道：金地2004年新增土地储备250.7万平方米，2005年又分别在天津、宁波、北京竞得三块建设用地，共计60.45万平方米。目前金地拥有近700万平方米的土地储备，而年内计划开工的项目仅62.7万平方米。照此速度计算，储备土地够其10年开发。
参见“国家五年内将开征物业税 房价可能因此降四成”，新华网：
http://news.china.com/zh_cn/finance/11009723/20051122/12873664.html，2005年11月22日。
另见张培娟，“专家称物业税开征会导致房价下降”，中国经济网：
http://www.ce.cn/cysc/newfangchan/fczx/200511/29/t20051129_5357090.shtml，2005年11月29日。
参见“开征物业税 房价小幅下降”，载于《地产互动》杂志，2005年4月刊，总第36期。
蒋彦鑫，“城市大户型住宅超过六成”，载于《新京报》，2006年6月19日。
齐雁冰，“物业税导致房价下降可能不会出现”，载于《北京青年报》，2005年4月25日。
博客主人：网评天下，“物业税平抑房价是伪命题”，载于《经营者》，2007年第4期。
参见赵玉伟、杨丽滨，“论我国物业税改革的条件和时机选择”，江苏国税网：
http://www.jsgs.gov.cn/Page/NewsDetail.aspx?NewsID=71021&CurrentPage=1，2005年11月19日。
赵玉伟、杨丽滨，“论我国物业税改革的条件和时机选择”，江苏国税网：
http://www.jsgs.gov.cn/Page/NewsDetail.aspx?NewsID=71021&CurrentPage=1，2005年11月19日。
即2003年10月14日党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》。
需要纠正和说明的是，《中华人民共和国物权法》于2007年3月16日颁布，并自2007年10月1日起施行。该法第二章第一节专门规定了不动产登记制度，而且在现行法律中，《民法通则》、《土地管理法》以及《城市房地产管理法》等均明确规定了不动产登记制度，所以开征物业税所需要的产权明晰的法律依据其实是客观存在的。作者所谓的《草案》只是征求意见稿，并不具有任何法律效力。
傅光明，“浅议开征物业税的条件”，载于《财政监督》，2006年第8期。
李乐、朱紫云，“物业税年内难出台”，载于《中国经营报》，2006年5月19日。
陈二厚、何雨欣，“物业税开征尚不具备条件”，人民网：
http://house.people.com.cn/xinwen/060118/article_1540.html，2006年1月18日。
国务院发展研究中心课题组，“物业税推进中的三个问题”，载于《中国发展观察》，2006年第8期。
郜红克，“税法专家徐孟洲：开征物业税要立足于国情”，载于《经济参考报》，2004年3月18日。
转引自国务院发展研究中心课题组，《不动产的税种、税率设计和税收归属的探讨与建议》，载于《中国发展观察》，2006年第8期。
参见岳树民著，《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社，2003年2月第1版，第114-115页。
国家征税应当适度，适度的征税曾被比喻为从鹅的身上拔毛，既要拔下一定数量的毛，又不至于让鹅大叫，因而“拔毛”要讲究“艺术”，此即“鹅毛理论”。“鹅毛理论”在国家税权的划分上同样是适用的。
张守文著，《财税法疏议》，北京大学出版社，2005年5月第1版，第75页。
参见国务院发展研究中心课题组，“不动产税的税种、税率设计和税收归属的探讨与建议”，载于《中国发展观察》，2006年第8期。
冯源、古炳玮，“物业税设计问题研究”，载于《经济纵横》，2007年第6期。
参见张培娟，“专家称物业税开征会导致房价下降”，中国经济网：
http://www.ce.cn/cysc/newfangchan/fczx/200511/29/t20051129_5357090.shtml，2005年11月29日。
陈平路、饶慧、潘蓉，“物业税制度设计的几点考虑”，载于《税务研究》，2006年第9期。
金晓哲，“物业税 八大焦点夺人耳目”，载于《中国财经报》，2005年12月27日。
陈志勇、姚林，“我国开征物业税的若干思考”，载于《税务研究》，2007年第3期。
北京大学中国经济研究中心宏观组，“物业税改革与地方公共财政”，载于《经济研究》，2006年第3期。
李配春，“对开征物业税的知性研究及理性思考”，江苏国税网，2006年07月16日，
http://www.js-n-tax.gov.cn/Page/NewsDetail.aspx?NewsID=87783。
维托?坦兹，“有效税制的质量特征”，载于《税收译丛》，1998年第3期。
本部分内容中，除美国和我国香港、澳门地区外，其余部分吸收了钟伟、冯维江两位同志的研究成果，参见钟伟、冯维江，“物业税征收的国际经验及借鉴研究”，载于《税务研究》，2004年第4期。
兰相洁，“物业税的国际经验及其借鉴”，载于《上海房地》，2007年第5期。
方建国、梁瑞明，“美国财产税的征收办法对我国物业税的借鉴”，载于《税务研究》，2006年第11期。
这里的地方政府一般指县市级别，省州级别的政府一般称作地区政府。下同。
John Joseph Wallis，A History of the Property Tax in America property Taxation and Local Government Finance, published by Lincoln Institute.2000.
http://www.propertytoronto.com/ilenna chinese.html。其中的税率为四舍五入数。
参见黎江虹，“我国物业税立法模式的选择”，载于《法商研究》，2004年第3期。
参见黎江虹，“我国物业税立法模式的选择”，载于《法商研究》，2004年第3期。
李林根，“物业税制建设应当统筹规划分步实施”，载于《涉外税务》，2006年第7期。
徐孟洲主编，《税法学》，中国人民大学出版社，2005年10月第1版，第37页。
张守文著，《税法原理》，北京大学出版社，2001年5月第2版，第30页。
关于物业税的税种、税率问题，国务院发展研究中心物业税改革课题组提出，物业税税制应由两个税种组成，即保有环节的房地产税和流转(交易)环节的契税。对于房地产税的税率设计，该课题组认为，应以房地产市场评估价值为计税依据，由中央设计统一的税率范围，允许各地方(市县级)政府在此范围内自行选择。但考虑到首次开征房地产税时，由于传统思维的影响，纳税人的抵触心理可能较强，因此税率不宜定得过高，这样有利税制改革的推进。该课题组提出，综合考虑居民的承受能力和国际上的一些经验，税率可以设定在0.3%至0.8%之间。该课题组指出，对每个纳税主体应以其拥有的全部房地产价值作为征税对象，对自用和出租不再做区分，以解决出租收入很难捕捉、偷漏税严重的问题。同时，对于不同用途的房地产应适用相同的税率。对于中低收入居民的纳税问题，该课题组提出，免征额和税率的设计要使结果大体符合“二八原则”，即80%的税收来自20%的纳税主体，各地方处于平均居住水平以下的居民不用纳税或只要缴纳很少的税。关于物业税的税收归属问题，该课题组提出了包括两个层面的思路性方案。一方面，省级政府不参与物业税的分配；另一方面，在地级市、区县及县级市、乡镇三级政府之间，考虑以属地化原则为主、地级市与下辖区之间适当分享的办法。对于物业税的征收对象，该课题组指出，从我国目前的不动产税征收和减免情况来看，直接以房地产为征税对象征收的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税的征税范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区范围内的生产经营用房产和土地，对统一范围内的非生产经营用房产和土地，以及广大的农村土地、房屋则不征税，因此总体上存在征税范围狭窄、税收优惠范围过大的问题。对此，该课题组提出，从涉及物业税征收对象和纳税主体的改革方向看，我国物业税制改革主要体现为两个范围的扩大：一是将物业税的征税范围由法人扩大到自然人；二是将物业税的征税范围由城镇扩大到乡和农村。该课题组指出，考虑到我国物业税制改革将是一个比较长的过程，应本着先易后难的原则，采取分阶段、分步骤推进的改革策略。改革的大体过程可以分为基础准备、实施物业税改革和完善物业税制要素三个阶段，建议“十一五”时期的改革目标，设定为“在城镇范围内构建统一的物业税制”。参见李佳鹏，“物业税改革课题组：房地产税税率不宜过高”，载于《经济参考报》，2006年05月30日。
冯源、古炳玮，“物业税设计问题研究”，载于《经济纵横》，2007年第6期。
参见丁芸，“论我国财产税制的重构”，载于《税务研究》，2006年第9期。
冯源、古炳玮，“物业税设计问题研究”，载于《经济纵横》，2007年第6期。
傅光明，“论开征物业税的条件是否具备”，载于《经济学消息报》，2006年6月2日。
参见傅光明，“论开征物业税的条件是否具备”，载于《经济学消息报》，2006年6月2日。
参见盛蒲兴、禹正田、陈林，“一个物业税的实施方案——从房地产税改革到物业税税基评估”，载于《中国房地产金融》，2006年第8期。
