避税与反避税的三维视角-法搜-中国法律信息搜索网

　　第三，纳税人的避税视角
　　从税款的归宿和法律后果来看，可以把避税分为合法、脱法和实质违法但形式合法三个层面。
　　实质违法但形式合法的“避税”是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高，使纳税人不缴纳或少缴纳税收负担的行为。“实质违法但形式合法”是一个在现实中可以转换的概念或者说是理想的概念，因为，一方面，由于税务机关受到客观条件限制，没有证据证明纳税人违法，即使纳税人实质违法了，也只能推定其合法。即使以后取得证据，过了时效也不能处罚；另一方面，如果有证据证明其违法，那就属于违法的范畴。“实质违法但形式合法”具有变通性，现在是“实质违法但形式合法”，由于征管手段的提高和技术的改进，以后可能就是偷税行为了。因此，“实质违法但形式合法”是与一定的期间相对应的。
　　作为一个纳税人，从经济人的角度来说，他并不需要严格区别什么是“合法的避税”，什么是“脱法的避税”，而只需要通过不违法的手段来达到减少税负，实现企业利益最大化的目标。值得指出的是，实质违法但形式合法这种避税，是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高所致，按照实质重于形式原则，这是一种偷税行为，按照税收法定主义原则，如果缺乏证据和举证资料，税务部门难以界定偷税本质，这是一种界于偷税与避税之间的灰色地带和税务管理盲点。处于灰色地带和税务管理盲点的“避税”是目前令政府和税务部门头痛的一种“避税”行为。由于征收管理水平、征收管理技术等条件的制约，难以有效的发现和查处这种“避税”行为。从政府与税务部门的工作来看，对实质违法但形式合法的“避税”是未来反避税工作需要重点解决的问题。
　　综上所述，关于避税概念的界定，按照不同主体划分，有以下三个层次：
　　第一个层次：避税是合法的，即等同于税收筹划。
　　第二个层次：避税是违反税法意图的，即脱法。
　　第三个层次：避税包含实质违法但形式合法这个灰色地带和税务管理盲点。
　　二、不宜在立法层面对避税作出法律界定
　　从避税的层次划分，合法避税具有促进产业结构调整、公平收入分配等积极效应，但是，脱法与实质违法但形式合法这两种避税行为有法律漏洞效应、收入流失与不公平效应等负面效应。从税务机关的立场出发，或者准确的说是从国家的利益分配角度出发，不仅需要而且应该对避税作出明确的界定，但奇怪的是对于“反避税”的定义和理由却缺乏统一界定，以致在《中国税务辞典》中也找不到相应的条目解释(只有“国际反避税”的条目)。而在新颁布的《征管法》及其《实施细则》等税收相关法规中，也没有“避税”、“反避税”的明确法律表述。因此，这事实上是一个实践与理论、理论与法规都未能很好统一起来的理论与现实问题。那么为什么如此重要的一个定义在我国现有的税收法律中没有界定呢？笔者认为，税法漏洞的存在以及法律上定性一个行为需要具备两个条件：书面理想状态的抽象和现实中的认定，这两个因素使立法部门和税务管理当局难以定义避税这个概念。