注册会计师虚假验资民事责任——归责原则与独立审计准则地位问题
缪因知
【摘要】本文分析了注册会计师虚假验资民事责任中至为重要且相关联的两个问题：归责原则与独立审计准则的地位，认为鉴于该责任为一种特殊的侵权责任，故对注册会计师当采用过错推定原则，并指出在当前条件下应当认为注册会计师符合独立审计准则就已尽责。
【关键词】注册会计师；虚假验资；民事责任；独立审计准则
【全文】
注册会计师虚假验资民事责任的性质是一个颇有争议的话题。而归责原则和独立审计准则的地位是其中至为重要的两个话题，因为二者在很大程度上决定了验资机构的最终责任。同时，二者又互为表里：如果坚持过错原则（及过错推定原则），则对独立审计准则就有探讨的必要；如果坚持无过错原则，则根本无须考虑独立审计准则。反之，如果认为独立审计准则是注册会计师履行义务的标准，必然会导向考察主观的过错原则（及过错推定原则），如果否认独立审计准则的法律意义，则只会引致只讲求客观效果的无过错原则。下文将分别讨论这两个话题。
一、注册会计师虚假验资责任当以过错推定为原则
（一）责任形式为侵权原则
本文认为，注册会计师虚假验资责任，是一种侵权责任，必须以过错为要件，但该种责任是一种特殊侵权责任。
首先，从最高人民法院历次司法解释尤其根据法[2002]21号文可以得出此种推论。最典型的佐证是，我国现行民事立法原则上认为违约责任为无过错责任（如《
合同法》第
107条），而最高人民法院有关文件却规定，在虚假验资的情况下，会计师事务所“根据过错大小承担责任”（ 最高人民法院法[2002]21号文），同时最高人民法院也指出，承担验资责任的法律依据是
民法通则第
106条第2款“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的应当承担民事责任”（ 最高人民法院法释[1983]13号文）。这一条一般是被认为对侵权责任的原则规定。此外，从法理上讲，对出具虚假验资报告的会计师而言，利害关系人也具有不可预见性，是不确定的多数人，因而虚假验资行为侵犯的是对世权而非契约权利。
其次，虽然学界认为对最高人民法院的其他一些解释似乎也可做出别样的诠释，但是“法律责任必须以行为人违反法定义务为前提”这一原则应当是无疑的。而《
注册会计师法》第
21条在规定注册会计师种种不得从事的行为时，无不加上“明知”或“应当知道”要件。《
民法通则》第
106条第3款也规定：在非违反合同或者不履行其他义务的情形下，没有过错而承担民事责任的必须以“法律规定应当承担民事责任”为要件。但现行法律尚无此方面的明确规定。所以显应认为验资责任中必须含有过错要件。这在司法实践中也已开始逐步被各地审判机关所认同。例如浙江省高级人民法院浙法经字 [1996]120号函中指出：“各级法院认定验资机构的民事责任，必须以验资机构确实存在过错为前提，即验资机构确实具有违反法律、行政法规规定，出具虚假证明的行为，且其行为与其他利害关系人的损失应有因果关系”。 （二）主观过错宜采推定原则当然，强调注册会计师虚假验资责任包含过错要件，并不意味着就是实行一般的过错原则。本文主张实施过错推定原则，这是考虑到：1.注册会计师职业的技术性太强，如果在举证责任上采取一般的过错责任举证原则“谁主张谁举证”，原告尤其是中小投资者处于弱势地位，不可能有效收集侵权证据，几乎不可能来对抗具有专业优势的注册会计师。2．从举证难度上看，大量的信息和证据都掌握在注册会计师手中，注册会计师举证较容易、方便。3．加重注册会计师的举证责任，有利于促使其谨慎从业，对违法行为的产生起到预防作用。
