笔者认为，会计师对第三人的责任问题，归根结底是一个公平分配商业活动中出现的投资损失问题，损失的直接动因可能是受损人依赖了会计师的审计报告作出了相关的投资或商业决策，但损失产生的真正原因是被审计客户内部存在的欺诈或经营失败，会计师的过错在于没有及时发现或披露出这些问题。因此，会计师法律责任的案件通常都牵涉到经营失败和审计失败两个方面，客户、会计师与遭受损失的报表使用人构成了一个三角形的法律关系。研究第三人的范围问题实际上涉及到公平地分配由于客户经营不善或欺诈舞弊、会计师审计不力而导致的投资人的损失问题。我们既不能过分地扩大会计师的责任范围，将不该会计师承担的责任强加给他们，也不能不恰当地缩小会计师的责任范围，使投资者的损失得到合理的赔偿。我国现行《
证券法》对会计师的责任范围界定得过于宽泛，缺乏可操作性。而《
公司法》、《1.9规定》过分地限制了会计师的责任范围，使投资者的利益得不到有效保障，都具有不合理性。我国立法可将第三人的范围界定为：①依据会计师提供的虚假会计信息进行证券买卖或从事其它行为；②利用该虚假信息时怀有善意；③受到损失。即只要是善意依赖会计师提供的虚假会计信息进行了证券的买卖或从事了其他投资，或者订立契约而受到损失的人，均可以请求会计师赔偿因此所受到的损失。包括证券买卖人，合同之债的债权人，潜在的投资者，财务咨询服务机构等。但如果被告举证证明原告在利用这些会计信息时已知悉其为虚假信息时，则可以免责。之所以要区分善意投资者和恶意投资者，主要是为了防止一些利用内幕信息来交易的恶意投资者也可以通过该种制度获得补偿。例如在琼民源案中，如果那两个因知悉内幕信息而操纵市场的股东在二级市场交易遭受损失，也可以请求会计师进行民事赔偿的话，这显然是不合理的。
五、注册会计师侵权损害赔偿的范围
关于会计师承担赔偿责任的范围，一个争议较大的问题是应否对会计师的赔偿数额给予适当的限制。一般而言，投资人信赖的是整个财务会计报告，在无法区分客户与会计师对出具虚假财务报告的过错程度的情况下，客户与会计师应对投资人承担连带赔偿责任。但由于在提供虚假财务信息方面，客户处于主导地位，会计师仅存在执业过错，并非与客户共同作弊，在这种情况下，要求会计师对投资人的损失承担过高的赔偿数额有失公平。因此，对过失提供虚假会计信息的会计师，在承担损害赔偿责任时给予适当的限制是十分必要的。同时，考虑到我国注册会计师行业起步伊始，会计师事务所资力尚不雄厚，职业保险制度还没有全面启动。从这个角度来看，也有必要对会计师的损害赔偿责任作适当的限制。从国外的立法来看，也有这种先例。目前世界上对会计师赔偿责任设有上限的有德国、奥地利和希腊等国家。﹝30﹞从我国现行司法实践来看，也强调对验资诉讼中的会计师事务所的赔偿责任给予适当地限制，但是这种限制极不合理，不利于保护受害人的利益。现行《
公司法》第
208条将验资机构的赔偿责任限制在“在其评估或者证明不实的金额范围内。”显然缺乏合理性，这种规定只考虑到了与被验资单位有合同关系的债权人，没有考虑到与被验资单位没有合同关系的第三人的责任的特殊性。相对于后者而言，验资机构提供的信息范围较广，有时并不存在可以适用的所谓“虚假证明金额”。同时这种限制过大地降低了会计师事务所的责任，对第三人利益的保护不利。笔者主张对会计师侵权损害的赔偿责任作适当的限制，但这种限制不应当限定在“虚假证明金额以内”，因为在大多数情况下，第三人遭受的损失与该证明金额之间并无必然联系。该限额的确定可以综合考虑会计师的承受能力，受害人范围及请求额，相关政策等多方面的因素，由法院裁量定之。我国台湾地区会计师公会曾建议对会计师就其业务执行的赔偿责任，设有一定额度的上限，以减轻其执业风险。主张将《会计师法》第18条第2款修改为“损害赔偿金额，以填补损害金额为原则，但不得超过会计师所收取酬金十倍为限。”欧盟过去在
公司法第5号指令草案拟定过程中，也曾主张将会计师的赔偿责任限定在会计师所收取酬金的十倍以下。但此建议未被采纳。﹝31﹞笔者认为这种做法值得我国立法借鉴。
【注释】 ﹝1﹞蒋大兴：《
公司法的展开与评判》，法律出版社2001年，第274页。
﹝2﹞《
证券法》第
173条规定： 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。
﹝3﹞台湾学者周志诚曾对赔偿责任主体进行过调查，在结论统计中发现中国大陆有68％会计界人士认为应由个人与事务所共同承担责任，有10％的人主张由会计师个人承担责任，只有18%的人主张由会计师事务所承担责任。参见周志诚；《注册会计师法律责任——中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第243页。
