笔者认为，独立审计准则的性质只是行业协会制订的内部自律性规则，它不能作为认定会计师过错的法定标准。其一、注册会计师协会制订独立审计准则后，虽然要经过国务院财政部门的批准，但财政部门与注册会计师行业有着千丝万屡的联系，因此，经过国务院财政部门批准后的独立审计准则，是否具有公平性与公正性是值得怀疑的。独立审计准则在很大程度上体现着注册会计师行业的某些自利性利益，如果主要以独立审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那公众的利益就处于难以保障的境地。其二、如果某一个行业可以通过制订行业规则来规避法律责任，为什么其他行业就不能这样做，如果注册会计师把独立审计准则视为保护注册会计师职业自身的手段，那么独立审计准则甚至注册会计师存在的意义也就失去了基础。因为任何仅从逃避惩罚的目的出发管理自己行为的人或集团都没有多大的价值，每个有价值的社会都为它的成员设定高于法律的标准。其三、从国外的司法实践来看，大多没有将审计准则作为注册会计师过错的认定标准。这一点可由美国的两个经典案例得到佐证。在1962年美国巴克雷斯建筑公司审计案中，法官特意指出审计人员所用的程序与审计准则一致，但其对审计准则规定的程序的遵循不能证明其已尽了应有的谨慎责任。﹝15﹞1968年的美国大陆自动售货机公司审计案的法庭判决明确指出，即使证明审计工作是依据审计标准进行的，也不能确认审计人员具有善良的信念和意图，而且，即使被告的审计行为是依据这样的标准和原则进行的，也不是必然的或自动的构成辩护的全部理由。该案的1名审计经理和2名审计人员被判有罪并课以罚款。在该案中，审计人员辩护说，他们是依据公认会计原则和审计标准进行的，没有公开附属担保品的性质和检查已聘请其他审计人员的分公司的会计帐簿这样的特定义务。﹝16﹞这两个经典案例否定了独立审计准则在注册会计师审计失败民事赔偿责任诉讼中的抗辩地位，即审计准则作为认定会计师过错的法定标准。实际上，我国《
独立审计实务公告第1号—验资》在界定“真实性”的同时，也提出了“职业谨慎”的要求，第
12条规定：“在验资过程中，注册会计师应对投资主体、出资方式、出资比例、出资期限、投资币种等重要事项予以关注”。判断会计师主观上是否存在过错，既不能以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“职业谨慎或职业注意义务”作为衡量会计师有无过错的标准。
所谓职业谨慎，是指审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚的结论。这一概念应包括三个方面的含义：其一是拥有与其提供的服务相适应的技能；其二是小心谨慎地运用其技能；其三是保证忠诚和公正。
从国外的立法和司法实践来看，大多数国家都是以是否尽到了“职业谨慎”作为判断会计师有无过错的标准。美国1933年《
证券法》第
11条规定判断会计师勤勉尽职所应具备的谨慎标准是：合理性的标准应当是一个谨慎的在管理自己财产时所采取的标准。法院在适用和解释第11条(b)款时，对合理性调查的判断要建立在诸多因素全面考虑的基础上。这些因素包括：会计师的知识水平、专业水平、对发行人情况的熟悉程度和取得情况的可能性、以及实际介入登记程序的准备登记材料的程度。如果会计师已经过适当合理的调查，也有理由相信登记文件中没有错误陈述及隐瞒，就不需承担责任。但美国注册会计师协会，证券管理机构和法院对“谨慎”的判断标准存在不同看法。美国注册会计师协会主张以准则(GAAP、GAAS) ﹝17﹞为其唯一衡量标准，若缺乏规定，则从专家意见，法院无权对之质疑；证券管理部门主张衡量标准不仅包括准则和职业惯例，还包括会计师是否“有效表述重要信息”，若前者缺乏规定，其将不顾专家意见，而径行建立“有意义的履行标准”；法院则主张准则有特别规定的，注册会计师义务仅限于遵照准则，除非报表为“误导性”并确实造成损害。﹝18﹞美国证券法奠基人Loss教授认为：“应有的勤勉”义务就是专家经过合理的审查，有合理的理由相信并且确实相信，注册文件在生效时是真实的和完整的。﹝19﹞在美国的Escott诉Barchris Construction Corporation一案中，引起争议的一个问题是，会计师是否应该依据
证券法第
11条的规定承担比其专业标准更高的专业义务。第七巡回法院在Hochfelder V.Ernst&Ernst一案的判决中，指导性地确立了判断会计审计的标准，基本与法院在Barchris案中的意见一致，即会计师通常“只需符合作为一个被大家期望的精通专业的会计师所应有的注意标准即可。”但第七巡回法院又指出：符合了GASS并不能自动隔绝责任，还应当看这一专家行为是否构成合理的谨慎。美国学者Fiflis在《会计师对第三人的责任》一文中提出了“适当地注意标准”，认为符合了GAAS一般可以提供一道免除疏忽责任的屏障。但这一屏障仅仅是关于会计师获得必要的基础事实问题的。当会计师在适当地获得了足够信息的基础上，却做出了不合理的判断，则此时符合了GAAS就不能成为责任的屏障了。另外，符合GAAS也不能免除会计师在适当的审计过程中基于获得的虚假陈述而做出报告所应承担的法律责任。这也就是说，会计师所审查的内容仅仅是评价其责任的第一步，这一部分是会计师支持最终在财务报告中的表述的信息的证据。第二步是审查会计师以获得的信息为基础所做出的判断，最后一步是审查整个财务报告的公平性。如果财务报告被认为有虚假陈述或者误导性陈述，则以上三个阶段中的每一步的疏忽都可能导致法律责任。﹝20﹞
