笔者认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能，应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。即一旦会计师出具虚假的财务报告给第三人造成损失，第三人可以会计师事务所和会计师（直接负责人）作为被告，主张其对全部损失承担连带赔偿责任。这有利于对第三人实行周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势。笔者建议将现行《
注册会计师法》第
16条增加一款：“……注册会计师对其依照前款规定承办的业务，承担民事责任”，将第
42条修改为：“会计师事务所和执行业务的注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。
二、注册会计师执业过错的认定
注册会计师因提供不实财务报告而对第三人承担的责任应定性为侵权责任，﹝8﹞其归责原则为过错推定，﹝9﹞因此如何判断注册会计师的执业过错是认定会计师责任的关键所在。近几年来，会计界和法律界围绕验资报告的“真实”与“虚假”的判断标准问题展开了激烈的争论。这种争论到现在还在继续。会计界主张对验资报告“真实性”的判断标准只能是独立审计准则，即财政部颁布的《
独立审计实务公告第1号——验资》。独立审计准则第4条规定：“注册会计师执行验资业务，应当遵守独立、客观、公正的原则，并对验资报告的真实性，合法性负责”，按照该条第2款的解释：“验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”。会计界认为，根据独立审计准则，验资报告的“真实性”,是指注册会计师的验资履行了正当的程序。即只要履行了正当的验资程序，即使验资报告与出资人的实际出资额不符也符合“真实性”的要求，会计师就没有过错，对受害人不承担赔偿责任。因为审计固有的风险，会计师对于被审验的会计报表只负“合理的保证”之责，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。“合理的保证”责任是通过严格遵循专业技术标准来实现的，“审计程序”在审计准则中具有重要地位。对于遵循执业准则但仍然未能揭示被审计文件中的错弊，会计师没有责任。就验资报告而言，对于那些不遵循程序，甚至与委托人合谋作弊的会计师出具的报告，则属于“虚假验资”报告，其所在的会计师事务所应对第三人承担法律责任。但是如果出资的舞弊手段非常高明，银行、商检机构或者其他证明人与出资人沆瀣一气，会计师即使恪尽职守也无法发现问题，在这种状况下，会计界认为，其出具的验资报告符合审计准则对“真实性”的要求，因此根本不是虚假验资报告，而是真实的验资报告。﹝10﹞
而法律界以及公众则完全不同意上述看法。在公众意识中，“虚假”是指与实际不符。﹝11﹞法律上的“虚假报告”是指报告的内容与事实不符，这一点在我国的相关法律中都能找到依据。就验资报告而言，只要会计师验资报告的内容与结论与出资人实际情况不相符，不论是捏造事实还是夸大事实，其法律性质是相同的，都属于“虚假验资报告”，法律之所以更关注“内容的真实”、“结果的真实”，而不仅仅是程序的真实，是因为会计师作为审核有关财经信息的中介机构，其工作成果(而非工作程序)与股东以及其他信息使用人的利益高度相关。公众投资者进行投资决策的依据几乎都是来源于经过会计师审计、查验后才披露的财务信息。因此，如果会计师提供的报告不真实，公众投资者的利益通常都会受到损害。不论导致会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资者来说都没有意义，因为他们并不关注，也没有能力来关注会计师审计、查验的过程，只能被动地接收会计师提供的结论。﹝12﹞
因此，如何正确判断会计师的主观过错，是会计师民事责任的核心问题。在现阶段的很多诉讼中，会计师通常提出的抗辩是：“我们是按照独立审计准则规定的验资程序出具的报告，它是“真实性”的。因此，我们已经履行了自己的义务，没有过错。
笔者认为这实际上涉及独立审计准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题，即独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准。独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。它由
独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、职业规范指南三部分组成。对于独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准，学界争议较大。一种观点认为，独立审计准则在中国具有法规的地位，是法律的渊源之一，法律赋予独立审计准则作为注册会计师注意义务判断标准的抗辩地位，即独立审计准则能作为认定注册会计师过错的法定标准。其理由是：中国独立审计准则的法规地位是由《
注册会计师法》明确规定的。《
注册会计师法》第
35条规定，中国注册会计师协会依法拟定注册会计师职业标准、规则，报国务院财政部门批准后施行。在实践中，独立审计准则都是财政部门以法规的形式发布的。从理论上说，如果独立审计准则仅仅是注册会计师团体的内部自律性规则，不具有对抗第三人的效力，注册会计师协会自己制定就可以了。但《
注册会计师法》显然比这走得更远。《
注册会计师法》授权注册会计师专业团体拟订职业标准，但这个标准拟订后并不能立即生效。一个必备的行政程序是，职业准则必须经由中央政府有关部门的批准后才能生效实施。可以预期的是，财政部在依法代表中央政府对独立审计准则行使批准权的时候，会从维护社会公众利益的角度，对专业团体拟订的准则草案施加某种影响。这样，注册会计师职业准则的制定，经过的是一个严格的立法程序。如果说注册会计师协会拟订的执业准则体现了该团体自身的意志，那么经过了行政批准程序后，由财政部发布的执业准则已上升为国家意志，它规范的就不仅仅是注册会计师职业团体，而是全社会审计行为，具有调整专业团体与社会上不特定的第三人之间审计关系的效力。注册会计师在执业过程中，如果遵循了执业准则规定的工作程序，则视同其已尽法定注意义务，不存在过错；不应承担侵权权责任。﹝13﹞另一种观点认为，独立审计准则是行业协会制订的内部自律性规则，其制度价值在于保障审计质量并作为对其成员的审计失败是否追究纪律责任的依拒，不能调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系，独立审计准则不能作为认定注册会计师过错的法定标准。其理由是：独立审计准则由注册会计师协会制订发布，是世界各国的通例，国外的司法审判实践表明独立审计准则不是注册会计师过错的法定标准；独立审计准则规定的注意义务范围与注册会计师应尽的注意义务范围之间存在一定的差距；独立审计准则不够成注册会计师注意义务法定标准的实践基础，因为以审计失败为目的的审计是客观存在的。﹝14﹞
