论注册会计师不实财务报告的民事责任——兼评2005年《公司法》第208条
彭真明
【摘要】注册会计师因过失出具虚假财务报告而致第三人受损的，应作为独立的责任主体对第三人承担责任，此种责任的归责原则为过错推定。独立审计准则是行业协会的内部自律性规则，不能作为认定会计师过错的法定标准，应以“职业注意义务”作为衡量会计师过错的标准，会计师一旦因故意或过失出具不实财务报告，应认定与委托人构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。
【关键词】不实财务报告；侵权责任；过错认定； 请求权主体：损害赔偿
【全文】
所谓注册会计师不实财务报告的民事责任，是指会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人（以下简称第三人）因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师应承担的民事赔偿责任。会计师执业活动中所涉及的法律关系主要有两种：一种是委托人与会计师事务所之间的契约关系；二是会计师及其事务所与报表使用人之间的特殊信赖关系。由此决定了会计师民事责任有两类：一类是会计师对委托人的民事责任。会计师承担的另一类责任为对第三人的责任。即会计师在提供审计服务时违反职业注意义务，出具不实财务报告，导致委托人以外的第三人损害的，所应当承担的损害赔偿责任。这种责任应定性为侵权责任。本文所探讨的是后一种责任。2003年1月9日，最高人民法院出台了《关于
审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《１.9规定》）及2005年通过的《
公司法》、《
证券法》对注册会计师不实财务报告的民事责任问题都作了规定，但不完善。关于会计师虚假财务报告的民事责任，有诸多问题值得探讨。如民事责任的理论基础、归责原则、责任认定与承担及会计师侵权损害赔偿等等。本文拟就其中的几个问题作些探讨。
一、注册会计师内部责任理论的检讨——一个必要的前提
在探讨会计师虚假财务报告民事责任若干问题之前，有必要分析会计师是否可能单独对第三人承担民事责任，在厘清此问题之前，讨论会计师的民事责任尚缺乏相关的理论基础。
注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体是执业会计师、还是会计师事务所，还是由两者共同承担，在学界有较大争议。在对待会计师可否直接单独对第三人承担民事责任方面，国内学界有以下两种截然相反的观点。
第一、“一元论”标准。这种观点主张应由会计师事务所承担对第三人的赔偿责任，会计师本人无须承担责任。这种观点的理论依据为职务行为理论，即无论是从内部关系而言，还是从外部关系而言，会计师从事的审计活动都是一种职务行为。从内部关系而言，会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表事务所完成审计任务；从外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受客户委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”原则，应将会计师所代表的会计师事务所列为对第三人的赔偿责任主体。会计师执行业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章。﹝1﹞这就是所谓会计师内部责任理论。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构――会计师事务所。大陆《
注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。《
公司法》第
208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”由此可见，《
公司法》采取的是“一元论”标准，2005年通过的新《
证券法》第
173条采取的也是“一元论”标准。﹝2﹞
第二、“二元论”的标准。这种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体。﹝3﹞《１.9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。《1.9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，大陆不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。
