虚开增值税专用发票犯罪的理解和适用若干问题探析
张瑞
【关键词】虚开；增值税专用发票；若干问题
【全文】
虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开的行为之一。这是
刑法第
205条规定的一个选择性罪名，既包含虚开增值税专用发票罪，又包含虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其它发票罪。本文仅就虚开增值税发票罪部分的若干问题作一探究。
一、虚开增值税发专用发票犯罪的刑事立法改革
对于虚开增值税发票罪，我国1979年
刑法并没有规定专门的罪名，因为在当时的一段时间里，我国并未开征增值税税种,相应也不存在增值税专用发票。自1994年1月1日实行新税制后，国务院发布的《
中华人民共和国增值税暂行条例》开始实施，正是由于新的增值税制度实行的是税款抵扣制度，增值税专用发 票由此产生，增值税专用发票不仅具有其他发票所具有的记载商品或劳务的销售额以作为财产收支记帐凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明。也正是一张增值税专用发票可以作为直接抵扣税款的凭证，记载着生产者、经营者的权利，国务院领导同志曾指示要象保护眼睛那样管好增值税专用发票，一些不法牟利分子不断将犯罪目标转移到虚开增值税专用发票的非法活动上来。刑罚上，新
刑法将其设置了在经济犯罪中屈指可数的死刑幅度。据不完全统计，新税制实行当年的三个月内，全国就查获非法虚开、代开增值税专用发票案件1518起，金额达16亿多元。针对1979年
刑法对其存在真空，缺少专项打击的现实状况，最高人民法院、最高人民检察院于1994年6月2日发布《关于
办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，其第
二条规定：“以盈利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的、或者非法为他人代开、虚开发票抵扣税款累计在10000元以上的以投机倒把罪追究责任。”不能否认的是 ，这一规定暂时解决了对虚开增值税专用发票行为的定罪和处罚问题，也在一定程度上为惩治和打击这类犯罪发挥了重大作用。但是，从后来的情况看，此类犯罪仍然十分猖獗，并呈迅速蔓延之势，出现了案情复杂，涉及面广，参与人多，危害严重等新的变化和特点。规定的内容已远远不能适应新形势下打击虚开增值税专用发票犯罪的需要，将虚开增值税专用发票的行为以投机倒把罪论处显得牵强，此类犯罪发展业已成为一个独立的犯罪类型，“借用”投机倒把罪名也不利于同此类犯罪展开长期的斗争。有鉴于此，全国人大常委会于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》（以下简称《决定》）。使虚开增值税专用发票罪首次成为经济犯罪中的一个新罪名，《决定》的颁布以及随后1996年10月17日对此发布的《关于适用＜
关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（以下简称《解释》）相配套的司法解释，为专门惩治和打处此类犯罪提供了明确的法律依据。
1997年修订后的刑法典基本吸收了上述《决定》的内容，从而确立了虚开增值税专用发票这一罪名。
二、虚开增值税专用发票罪的法律特征
关于虚开增值税专用发票罪的客观方面，大多论者持行为犯之说。陈正云主编的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社）指出“虚开增值税专用发票属于行为犯，即行为人只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为即可构成犯罪既遂，而不须造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件。这与偷税罪、骗取出口退税罪等犯罪是不同的”，由刘生荣、但伟主编的《破坏市场经济秩序犯罪的理论与实践》（中国方正出版社）也与上述观点相吻合“虚开增值税专用发票属于行为犯，也就是说，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为不管是否造成 了骗取出口退税、抵扣税款的后果，原则上都构成犯罪。”对此观点，笔者以为值得商榷，现实的经济活动是纷繁复杂的，不能一味机械地理解和套用
刑法条文。社会危害性是犯罪构成的三大特征之一，因此在认定是否构成虚开增值税专用发票犯罪时，应该给予考虑是否具有社会危害性这一法律因素，哪怕是未造成社会危害性，具备了社会危害性的主观和行为要件，也可以犯罪未遂论处较为客观。05年7月5日《检察日报》上发表了北京市高级法院康瑛的一篇题为《虚开增值税专用发票犯罪应有特定目的》的文章，该文否定了虚开增值税专用发票罪属于行为犯，而认为应属于目的犯，文中观点是虚开增值税专用发票的主观罪过可界定为明知自己虚开增值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的结果，希望或放任这种结果发生。行为人只要主观上具备偷、骗税款的目的（包括希望或放任这种结果发生两种情况），客观上实施了虚开或介绍行为，就构成本罪既遂。对此观点，笔者表示赞成，因为任何一个犯罪行为都须坚持主客观相一致的刑事一致，虚开增值税专用发票罪主观要件为故意犯罪已无疑义。但是故意的内容还须和虚开增值税专用发票犯罪罪质相一致，才可构成本罪，否则涉及罪与非罪、此罪与彼罪的界限。也许有人会说，
刑法205条中并未规定本罪需以骗取国家税款为目的，这就需要我们从虚开增值税专用发票罪的立法原义去理解和体会，该罪是一个重罪，法定最高刑为死刑，
刑法为何对虚开行为的刑罚规定得如此之重?是因为形式上的虚开行为就可以造成很大的社会危害吗?显然不是，是因为这种犯罪的危害实质并不在于形式上的虚开行为 ，而关键在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款之目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害程度非常之大。现实中不能完全排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以此罪论处。再如行为人虚开增值税专用发票，其主观目的是为了诈骗，或者非法套取单位公款，那么即使该行为人实施了虚开增值税专用发票行为，也造成了国家税款的损失，也无法对该行为人以本罪定罪，当然可以构成相应的诈骗、职务侵占、贪污等其他犯罪类型。。陈兴良等主编的《刑法学》（当代世界出版社）中指出“虚开增值税专用发票罪在主观上由故意构成，即明知虚开增值税专用发票的行为是非法的，并且会造成破坏国家税收制度的后果而仍然实施。”无异此观点是对持目的犯观点的支持。
